《中共中央關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》明確提出了要為國有企業(yè)改革“……營造公平競爭的市場環(huán)境”。這種公平不僅包括制度構(gòu)建上的公平即制度性公平，還應(yīng)包括制度實施、管理上的公平即管理性公平。對稅收而言，亦是如此。只有一個相對公平的稅制與一種相對公平的稅收管理機(jī)制與行為相結(jié)合，企業(yè)才有可能享受到公平的稅收待遇。

　　一、現(xiàn)實中的稅收管理性不公平

　　1994年的稅制改革把統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，建立符合社會主義市場經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系作為其指導(dǎo)思想。但是，新稅制實施的結(jié)果卻與其要求的公平稅負(fù)原則存在較大的差距。以國有企業(yè)和非國有企業(yè)為例，如下表所示：從表1可以看出，1994年稅制改革以來，國有企業(yè)的工業(yè)產(chǎn)值占我國工業(yè)總產(chǎn)值的比重平均為30.71%，而其提供的企業(yè)所得稅收入?yún)s平均占到全國企業(yè)所得稅收入的78.95%.由此可見，企業(yè)實際稅負(fù)不公平的現(xiàn)象是客觀存在的。造成這種稅負(fù)不公平現(xiàn)象的原因，如前所述，一般不外乎稅收制度和稅務(wù)管理兩方面的因素。

　　就稅制而言，根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)是相對公平的，不應(yīng)出現(xiàn)上述實際稅負(fù)相差懸殊的現(xiàn)象。依照“公平稅負(fù)，促進(jìn)競爭”的原則，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅暫行條例》）規(guī)定，企業(yè)所得稅的基本稅率為33%，同時，又規(guī)定了兩檔對小型企業(yè)的臨時照顧性稅率，即18%、27%.為了配合產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域經(jīng)濟(jì)政策的執(zhí)行，《企業(yè)所得稅暫行條例》還按產(chǎn)業(yè)、區(qū)域的不同設(shè)置了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，即便是這些項目較多的稅收優(yōu)惠措施亦未涉及到與企業(yè)經(jīng)濟(jì)類型有關(guān)的內(nèi)容。因此，在這樣的制度框架中，企業(yè)的名義稅負(fù)是相對公平的，應(yīng)該不會出現(xiàn)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)類型密切相關(guān)的稅負(fù)不公平現(xiàn)象?，F(xiàn)實中的上述企業(yè)實際稅負(fù)不公平的現(xiàn)象也就只能從稅收征收、管理的角度來分析其原因了。這種單純地由稅收征收、管理行為引起的企業(yè)實際稅負(fù)不公平的現(xiàn)象可統(tǒng)稱為稅收管理性不公平。

　　二、對稅收管理性不公平的分析

　　被西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家稱為“亞當(dāng)·斯密學(xué)說在歐洲大陸的繼承者和傳播者”的法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩伊在其《政治經(jīng)濟(jì)概論》。中是這樣論述稅收的公平原則的，“課稅是①參見讓·巴蒂斯特·薩伊著，陳福生、陳振驊譯《政治經(jīng)濟(jì)概論》（商務(wù)印書館1991年版）第509頁。②參見《中國統(tǒng)計年鑒》（1999年）。個負(fù)擔(dān)，當(dāng)大家都一樣時，每個人的負(fù)擔(dān)必然最輕。當(dāng)租稅不公平地歸一個人或產(chǎn)業(yè)部門負(fù)擔(dān)時，它不但是直接負(fù)擔(dān)，而且是間接負(fù)擔(dān)，因為它使那個人或部門不能按同等條件跟其他人或部門競爭?；砻庖粋€制造業(yè)的稅，往往會使幾個其他制造業(yè)破產(chǎn)。對一個人徇私就是對所有其他人不公正?！雹佟∵@一論述精辟地概括了稅收不公平對企業(yè)可能造成的負(fù)作用。從稅收的不公平包括制度性不公平與管理性不公平這一點(diǎn)來看，稅收管理性不公平同樣也會造成上述負(fù)作用。筆者認(rèn)為，形成我國目前稅收管理性不公平現(xiàn)象的原因主要有以下兩方面：

　　（一）征稅意識中存在妨礙稅收管理性公平的觀念

　　以科思、諾思為主要代表的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，一種“成功”的觀念不僅有利于降低相關(guān)費(fèi)用，還有利于制度順利、高效地實施。反之，則造成制度執(zhí)行費(fèi)用的增加和制度實施過程中的扭曲執(zhí)行行為。在我國目前的稅收征管過程中，存在著一些與市場經(jīng)濟(jì)要求的公平原則不相吻合的片面的征稅觀念，這些征稅觀念在很大程度上影響著稅務(wù)行政人員的依法公平征稅。例如，相當(dāng)一部分稅務(wù)行政人員甚至政府官員在征稅時對國有企業(yè)存在著較強(qiáng)的依賴感，對國有企業(yè)的稅收控管相對其他類型企業(yè)明顯要嚴(yán)格。國家稅務(wù)總局局長金人慶在中國稅務(wù)學(xué)會常務(wù)理事會上曾明確指出，“現(xiàn)在國有企業(yè)客觀地講稅收負(fù)擔(dān)高于其他的所有制企業(yè)，……在征管上對國有企業(yè)是最嚴(yán)的，國有企業(yè)的情況也容易掌握，不容易搞假……”其他類型企業(yè)由于種種原因不但稅收控管較松，還給予名目繁多的稅收優(yōu)惠。這就必然造成國有企業(yè)和非國有企業(yè)的實際稅負(fù)差距，降低國有企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的競爭力。上述征稅觀念是計劃經(jīng)濟(jì)體制下的國家財政收入籌集觀念在現(xiàn)階段的延續(xù)。從下表可以看出，在“八五”計劃以前，國家從國有企業(yè)取得的財政收入占財政總收入的比重。表2顯示：在“八五”計劃以前，國家財政的絕大部分收入來自于國有企業(yè)（“一五”至“七五”期間國有企業(yè)提供的財政收入占財政總收入的比重平均為81.14%）。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，國有經(jīng)濟(jì)的絕對主導(dǎo)地位相對弱化，1998年國有工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)值僅占我國工業(yè)總產(chǎn)值的28.24%.②但是部分稅務(wù)行政人員的征稅觀念并未因此改變，仍然將完成其預(yù)定“稅收收入指標(biāo)”的大部分希望寄托于國有企業(yè)，并在實際征管中將這種“愿望”付諸實施。當(dāng)然，部分稅務(wù)行政人員能將其“愿望”實現(xiàn)，在很大程度上也得益于國有企業(yè)目前尚未完善的產(chǎn)權(quán)機(jī)制。形成部分稅務(wù)行政人員上述片面征稅觀念的另一個原因則與我國的稅收政策傾斜密切相關(guān)。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，國家為了深化市場經(jīng)濟(jì)體制改革，支持非國有經(jīng)濟(jì)發(fā)展，對非國有經(jīng)濟(jì)實行了一系列的稅收優(yōu)惠政策，地方政府更是有過之而無不及。客觀上造成對非國有經(jīng)濟(jì)應(yīng)繳稅款的忽視和放棄，由此產(chǎn)生的稅款征收指標(biāo)缺口，也只好通過國有經(jīng)濟(jì)或其他途徑來彌補(bǔ)了。

　?。ǘ┒惙ǖ膶嵤C(jī)制尚未完善

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征或者少征稅款?！比绻悇?wù)行政人員違反規(guī)定少征納稅人稅款，且情節(jié)嚴(yán)重，可以按新刑法規(guī)定的徇私舞弊不征、少征稅款罪給予相應(yīng)的刑事處罰。但是對稅務(wù)行政人員違反規(guī)定多征稅款，則沒有規(guī)定。稅務(wù)行政人員“違規(guī)成本”較低，違反規(guī)定的可能性就會①參見馬國強(qiáng)《論稅收管理的目標(biāo)、框架與模式》（載《稅務(wù)研究》1999年第12期）。大大提高。此外，對稅務(wù)行政人員的行政行為的監(jiān)督機(jī)制，作為實施機(jī)制的一部分，目前也不完善。業(yè)已建立的稅務(wù)行政復(fù)議制度和稅務(wù)行政訴訟制度，往往由于納稅人對稅務(wù)行政人員的畏懼心理而顯得推行乏力?？傊?，在稅務(wù)行政人員執(zhí)行稅法的過程中，對稅務(wù)行政人員的監(jiān)督機(jī)制以及違反規(guī)定的懲處機(jī)制不完善是稅收管理性不公平問題凸現(xiàn)的一個重要原因。

　　三、改善稅收管理性不公平的幾點(diǎn)建議

　　分析表明，稅收管理性不公平問題的產(chǎn)生，有征稅觀念和實施機(jī)制兩方面的原因，而且這兩方面的原因是相互聯(lián)系的。因此，改善稅收管理性不公平現(xiàn)象也應(yīng)大致從這兩方面因素考慮，具體實施可從以下幾個方面進(jìn)行：

　　（一）調(diào)整稅收管理目標(biāo)

　　“在我國，對于稅收管理的目標(biāo)，長期以來存在兩種模糊的認(rèn)識：

　　1.把取得財政收入作為稅收管理的目標(biāo)，在實踐中表現(xiàn)為政府每年向稅收管理機(jī)關(guān)下達(dá)收入任務(wù)，并以完成收入任務(wù)的好壞作為考核其工作業(yè)績的主要指標(biāo)……“。①這種稅收管理目標(biāo)的現(xiàn)實偏離是稅收管理性不公平問題產(chǎn)生的最基本的利益驅(qū)動因素。對稅收管理目標(biāo)的合理、必要的調(diào)整可以在很大程度上降低稅務(wù)行政人員在違規(guī)征管中博弈的”預(yù)期效用“，從而縮小其博弈的余地。

　　2.現(xiàn)代稅收管理理論認(rèn)為，稅收管理的目標(biāo)應(yīng)是引導(dǎo)、督促納稅人依法納稅。為保證這種稅收管理目標(biāo)的實現(xiàn)，應(yīng)建立科學(xué)的稅收管理機(jī)關(guān)業(yè)績考核指標(biāo)體系。這個業(yè)績考核指標(biāo)體系從理論上來看應(yīng)包括稅務(wù)登記率、納稅申報率、稅款入庫率等相關(guān)指標(biāo)。

　　當(dāng)然，在現(xiàn)階段完全取消稅收收入指標(biāo)是不可能的，也是不現(xiàn)實的。應(yīng)借鑒西方發(fā)達(dá)國家的一些成功經(jīng)驗，使稅收收入指標(biāo)的業(yè)績考核功能逐步向收入預(yù)測功能靠攏。

　?。ǘ┘m正征稅意識中妨礙稅收管理性公平實現(xiàn)的觀念

　　社會主義市場經(jīng)濟(jì)是一種法制經(jīng)濟(jì)。依法治稅是社會主義市場經(jīng)濟(jì)本質(zhì)、必然的要求。在制度公平的前提下，只有嚴(yán)格依法治稅，才能從根本上糾正部分稅務(wù)行政人員片面的征稅觀念，真正做到稅收管理公平。在實踐中，依法治稅似乎更多地是指依法納稅。而稅收管理性公平的實現(xiàn)更多地依賴于依法征稅。應(yīng)培養(yǎng)、強(qiáng)化稅務(wù)行政人員依法征稅的法律意識和職權(quán)法定觀念，使其在職權(quán)范圍內(nèi)履行職責(zé)，不能隨意減免或加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

　　（三）完善稅法實施機(jī)制，加強(qiáng)稅收公平征管

　　一種行為若能成功地應(yīng)付反復(fù)出現(xiàn)的某種環(huán)境，就可能被人類理性地固定下來成為習(xí)慣。諾思稱這種過程為“習(xí)慣性行為（HabitualBehavior）”。應(yīng)該說，部分稅務(wù)行政人員片面征稅觀念的形成是與這些稅務(wù)行政人員征稅過程中的這種“習(xí)慣性行為”有著較為密切的關(guān)系的。一般來說，完善實施機(jī)制、強(qiáng)化制度對人們行為的約束是改變非良性習(xí)慣性行為的有效途徑?，F(xiàn)階段完善稅法實施機(jī)制可以通過建立有效的對稅務(wù)行政人員的監(jiān)督機(jī)制和違規(guī)懲處機(jī)制來進(jìn)行。從發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗來看，在稅務(wù)管理系統(tǒng)外部設(shè)立獨(dú)立的稅務(wù)監(jiān)督機(jī)構(gòu)并直接對政府負(fù)責(zé)的做法是十分有效的。條件不成熟時，可由政府的有關(guān)部門，如審計部門或委托會計師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)來實行監(jiān)督，從而形成來自外部的制約。此外，還應(yīng)建立科學(xué)、合理的稅務(wù)行政人員執(zhí)法評價指標(biāo)體系和懲處制度，在對其執(zhí)法工作進(jìn)行客觀考核的基礎(chǔ)上給予相應(yīng)的獎懲。對于不能依法征稅、擅自提高或減低納稅人稅負(fù)的稅務(wù)行政人員應(yīng)按懲處制度從嚴(yán)處理。