2006年6月上海證券交易所出臺《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱為《指引》）。《指引》是我國第一部指導(dǎo)上市公司建立健全內(nèi)控制度的文件。該《指引》出臺與有效實(shí)施有望提高我國上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量和強(qiáng)化公司治理，推動上市公司建立有效透明的監(jiān)督體制，更好地體現(xiàn)和提升上市公司價值，增強(qiáng)我國上市公司的競爭能力。但這需要一個過程，在實(shí)施《指引》過程中，有關(guān)機(jī)構(gòu)、部門和人員應(yīng)對以下內(nèi)容進(jìn)行關(guān)注。

　　一、董事會應(yīng)成為上市公司內(nèi)部控制和公司治理的“交叉點(diǎn)”

　　《指引》指出，在內(nèi)部控制建立和有效實(shí)施中起核心作用的是董事會。具體表現(xiàn)在，公司董事會對上市公司內(nèi)控制度的建立健全、有效實(shí)施及其檢查監(jiān)督負(fù)責(zé)，董事會及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。董事會應(yīng)通過對內(nèi)控制度的檢查監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度是否存在缺陷和實(shí)施中是否存在問題，并及時予以改進(jìn)，確保內(nèi)控制度的有效實(shí)施；董事會對內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作進(jìn)行指導(dǎo)，并審閱檢查監(jiān)督部門提交的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報告；公司在內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督中如發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷或存在重大風(fēng)險，應(yīng)及時向董事會報告，經(jīng)上海證券交易所認(rèn)定，董事會應(yīng)及時發(fā)布公告；董事會應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報告及相關(guān)信息，評價公司內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況，形成內(nèi)部控制自我評估報告；董事會應(yīng)在年度報告披露的同時，披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，并披露會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實(shí)評價意見，等等。

　　公司治理被認(rèn)為是解決委托、代理問題的一整套制度安排，它存在兩層委托代理關(guān)系，即股東大會和董事會之間的委托代理關(guān)系及董事會和管理層之間的委托代理關(guān)系。公司治理的目的是實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策、高效經(jīng)營和有效控制。公司治理與公司內(nèi)部控制之間是相輔相成、相互促進(jìn)的關(guān)系。進(jìn)一步講，良好的內(nèi)部控制制度是實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證，而缺乏良好的公司治理，內(nèi)部控制就成為無源之水，無本之木。公司治理應(yīng)重視發(fā)揮董事會的功能與作用，董事會能使企業(yè)向正確的方向良好的運(yùn)轉(zhuǎn)，每個企業(yè)的成功很大程度上取決于董事的能力和董事會的效率。因此，公司治理規(guī)范必須對內(nèi)部控制的構(gòu)建提出基本要求；從公司治理機(jī)制構(gòu)建的角度為董事會在內(nèi)控中的核心地位提供保證。內(nèi)部控制是滲透企業(yè)各個領(lǐng)域、覆蓋企業(yè)各個方面、融合企業(yè)人、財、物管理的系統(tǒng)工程。通過實(shí)施內(nèi)部控制，完善治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行，強(qiáng)化監(jiān)督約束，有力地促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、提升營運(yùn)效率、提高信息質(zhì)量、保證資產(chǎn)安全�！吨敢�》的出臺，使得董事會負(fù)責(zé)成為上市公司內(nèi)部控制和公司治理的“交叉點(diǎn)”，有利于促進(jìn)我國現(xiàn)行公司治理規(guī)則體系更加完整，加強(qiáng)上市公司建立健全內(nèi)部控制制度，提高上市公司質(zhì)量。

　　二、注冊會計(jì)師應(yīng)理性看待上市公司內(nèi)部控制自我評估報告的核實(shí)評價

　　《指引》鼓勵上市公司聘請中介機(jī)構(gòu)協(xié)助建立內(nèi)控制度；董事會在披露年度內(nèi)部控制自我評估報告的同時，應(yīng)披露會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實(shí)評價意見。為了更好地發(fā)揮我國注冊會計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)部控制自我評估報告的核實(shí)評價中的作用，筆者認(rèn)為，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)中應(yīng)注意以下方面的問題：

　　（一）向客戶提供控制建議不影響其進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。有些人認(rèn)為，注冊會計(jì)師必須和客戶保持一定的距離，假如注冊會計(jì)師向他們的客戶提供會計(jì)或控制方面的建議，他們會被指控執(zhí)行管理功能和審查他們自己的工作。筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)是錯誤的。注冊會計(jì)師能夠也應(yīng)該向他們的客戶提出會計(jì)及控制方面的建議。AS No.2‘與財務(wù)報表審計(jì)相關(guān)的針對財務(wù)報告的內(nèi)部控制的審計(jì)’沒有在注冊會計(jì)師與客戶之間豎起一道墻，沒有排除那種建議和討論，因?yàn)榫芙^提供建議既不為客戶的利益服務(wù)，也不為公眾的利益服務(wù)。長久以來，注冊會計(jì)師已經(jīng)為公眾公司在會計(jì)和內(nèi)部控制方面提供建議。需要明確的是向客戶提供建議、以便管理層能夠作出決策和給客戶作出決策存在著清晰的不同。

　�。ǘ�）財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)結(jié)合起來。內(nèi)部控制報告審計(jì)最終將成為年度報表審計(jì)過程中根深蒂固的日常部分，財務(wù)報表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)結(jié)合起來，應(yīng)研究內(nèi)部控制和財務(wù)報表審計(jì)能夠互相支持的方法，減少兩者的成本，提高兩者的質(zhì)量。AS No.2設(shè)想一個結(jié)合的整體的審計(jì)，即內(nèi)部控制審計(jì)和財務(wù)報表審計(jì)能夠相互支持，這樣將減少兩種審計(jì)的成本和提高它們的質(zhì)量。例如，在確定財務(wù)報表審計(jì)程序的性質(zhì)、范圍和時間時，兩種審計(jì)相互結(jié)合的方法能夠使注冊會計(jì)師把更大的信賴放在內(nèi)部控制測試的結(jié)果上。

　�。ㄈ�）應(yīng)用職業(yè)判斷對內(nèi)部控制進(jìn)行測試，保證內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。鑒證財務(wù)報表內(nèi)部控制報告對于注冊會計(jì)師來講是一項(xiàng)新的并不熟悉的責(zé)任，因此，有些注冊會計(jì)師可能不太愿意應(yīng)用職業(yè)判斷，這時注冊會計(jì)師便成為審計(jì)程序的奴隸，使得所有的審計(jì)計(jì)劃與特定客戶的財務(wù)報告過程中獨(dú)特的風(fēng)險和問題不存在什么關(guān)系，這樣會因?yàn)樵趯�尋找重大缺陷沒有什么意義的控制測試上花費(fèi)了很多的時間而增加審計(jì)費(fèi)用。財務(wù)報表內(nèi)部控制報告審計(jì)的效率與效果要求注冊會計(jì)師應(yīng)該應(yīng)用職業(yè)判斷，而不應(yīng)該采用機(jī)械的方式。即注冊會計(jì)師會運(yùn)用合理的職業(yè)判斷來決定對內(nèi)部控制的審計(jì)程度，并開展那些必要的測試來確定公司內(nèi)部控制的有效性，獲取有關(guān)公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)能合理地確保財務(wù)報表不包含重大錯報的證據(jù)。在實(shí)施財務(wù)報表內(nèi)部控制報告審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師不應(yīng)該均衡地對待所有控制，財務(wù)報表內(nèi)部控制報告的審計(jì)是內(nèi)在的以風(fēng)險為基礎(chǔ)的過程。

　　三、發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制檢查監(jiān)督中的核心作用

　　《指引》對內(nèi)部控制檢查監(jiān)督做出了規(guī)定，主要包括：公司應(yīng)對內(nèi)控制度的落實(shí)情況進(jìn)行定期和不定期的檢查，董事會及管理層應(yīng)通過內(nèi)控制度的檢查監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度是否存在缺陷和實(shí)施中是否存在問題，并及時予以改進(jìn)，確保內(nèi)控制度的有效實(shí)施；公司應(yīng)確定專門職能部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的日常檢查監(jiān)督工作，并根據(jù)相關(guān)規(guī)定以及公司的實(shí)際情況配備專門的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督人員；公司應(yīng)制定內(nèi)部控制檢查監(jiān)督辦法；檢查監(jiān)督部門應(yīng)在年度和半年度結(jié)束后向董事會提交內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報告；董事會對內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作進(jìn)行指導(dǎo)，并審閱檢查監(jiān)督部門提交的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報告，公司董事會下設(shè)審計(jì)委員會的，可由審計(jì)委員會進(jìn)行上述工作；檢查監(jiān)督工作人員對于檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及實(shí)施中存在的問題，應(yīng)在內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作報告中據(jù)實(shí)反映，并在向董事會報告后進(jìn)行追蹤，以確定相關(guān)部門已及時采取適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)措施；等等。

　　內(nèi)部控制檢查監(jiān)督的根本目的是服務(wù)于上市公司本身，體現(xiàn)出很強(qiáng)的個性化特征，表現(xiàn)在需要結(jié)合公司的自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)及組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的特點(diǎn)，來確定內(nèi)部控制檢查部門的確定。任何部門的設(shè)置都必須考慮經(jīng)濟(jì)性原則，也應(yīng)更加體現(xiàn)出公司內(nèi)部控制檢查監(jiān)督中的質(zhì)量與效率。筆者建議，內(nèi)部審計(jì)部門作為專職的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門，內(nèi)部審計(jì)人員是專門的內(nèi)部控制檢查監(jiān)督人員。內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的實(shí)務(wù)的中心。內(nèi)部審計(jì)人員評價控制的效率與效果，建議是否采用適當(dāng)?shù)目刂茰p輕對企業(yè)有威脅或?qū)ζ髽I(yè)有潛在的威脅的風(fēng)險。為了有效地開展工作，內(nèi)部審計(jì)在進(jìn)行工作時所必需的所有記錄、信息將不受任何限制。根據(jù)我國《上市公司治理準(zhǔn)則》，在董事會下設(shè)立如審計(jì)委員會、薪酬委員會等專業(yè)委員會，使董事會具備決策和監(jiān)管所需要的精力和能力。審計(jì)委員會設(shè)立以后，內(nèi)部審計(jì)隸屬于審計(jì)委員會，它直接向?qū)徲?jì)委員會報告。審計(jì)委員會對內(nèi)部審計(jì)部門的組織章程、工作計(jì)劃、審計(jì)結(jié)果等進(jìn)行復(fù)核，評價內(nèi)部審計(jì)部門的工作。這種模式提高了內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性，使其工作范圍不受管理當(dāng)局的限制，并確保其審計(jì)結(jié)果受到足夠的重視，提高內(nèi)部審計(jì)部門的效率。這樣，通過審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)的共同努力，發(fā)揮其在內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督中的核心作用。

　　四、政府有關(guān)部門應(yīng)不斷完善內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系

　　1996年財政部頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險》，其作用也僅局限于對注冊會計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)提供具體指引。從2001年開始，財政部陸續(xù)出臺了一系列的內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范，包括《基本規(guī)范》、《貨幣資金》、《采購與付款》等等，其內(nèi)容主要是以單位的內(nèi)部會計(jì)控制為主，同時兼顧與會計(jì)有關(guān)的控制。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會計(jì)控制已難以應(yīng)對企業(yè)面對的市場風(fēng)險，會計(jì)控制必須向風(fēng)險控制發(fā)展。2006年5月我國證監(jiān)會發(fā)布《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》，其中第29條規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計(jì)師出具無保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報告”。這是我國首次對上市公司內(nèi)部控制提出具體的要求。2006年6月上海證券交易所出臺了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》。這些法規(guī)表的出臺對于規(guī)范我國上市公司內(nèi)部控制的規(guī)定在不斷完善。但從《指引》的具體實(shí)施來看，還需要細(xì)則來完善它的操作性。同時在法規(guī)的層次上，可以如《薩奧法案》上升到法律的高度�！吨敢�》指出會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)參照主管部門有關(guān)規(guī)定對公司內(nèi)部控制自我評估報告進(jìn)行核實(shí)評價。但迄今為止，我國還缺乏一套具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性、科學(xué)性的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制自我評估、注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)。2006年7月15日財政部發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，該委員會在2007年3月出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范—基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿），并指出我國內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系主要包括基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南�；�本規(guī)范規(guī)定內(nèi)部控制的基本目標(biāo)、基本要素、基本原則和總體要求，是制定具體規(guī)范和應(yīng)用指南的基本依據(jù)，在內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系中起統(tǒng)馭作用。具體規(guī)范是根據(jù)基本規(guī)范，對企業(yè)辦理具體業(yè)務(wù)與事項(xiàng)從內(nèi)部控制角度作出的具體規(guī)定。分為以下三類：第一類是對與企業(yè)財務(wù)報表項(xiàng)目相關(guān)的、可能會對財務(wù)報告真實(shí)可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)提出具體要求的控制規(guī)范；第二類是與財務(wù)報表編報相關(guān)的控制規(guī)范，包括財務(wù)報告編制、公允價值、關(guān)聯(lián)交易、信息披露等；第三類是為實(shí)現(xiàn)有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制規(guī)范，包括預(yù)算控制、人力資源控制、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)控制、審計(jì)監(jiān)督控制等。應(yīng)用指南是根據(jù)基本規(guī)范和相關(guān)具體規(guī)范制定的詳細(xì)解釋和說明，主要是為某些特殊行業(yè)、特殊企業(yè)、特定內(nèi)控程序提供操作性強(qiáng)的指引。筆者認(rèn)為，應(yīng)結(jié)合我國的實(shí)際情況，適當(dāng)?shù)亟梃b發(fā)達(dá)國家的有益經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際做法，采用分階段、分步驟地實(shí)現(xiàn)上述內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，并不斷完善我國的內(nèi)部控制評價工作。

　　安然、世通等財務(wù)舞弊案件的發(fā)生，嚴(yán)重沖擊了美國乃至國際資本市場的正常秩序。許多國家通過立法強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，內(nèi)部控制日益成為企業(yè)進(jìn)入資本市場的“入門證”和“通行證”。為此，我國境外上市企業(yè)紛紛花巨資聘請海外機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度，以適應(yīng)上市地的監(jiān)管要求。中國IT治理研究中心首席專家表示：“為了不受美國《薩奧法案》的監(jiān)管要求，我國內(nèi)地企業(yè)現(xiàn)在更多地選擇在上海、深圳、香港、新加坡、倫敦等地上市。問題是在全球公司治理趨同的監(jiān)管環(huán)境下，越來越嚴(yán)格的法規(guī)規(guī)范是全球化趨勢，靠逃離嚴(yán)格監(jiān)管是沒有前途的，完善公司治理，完善內(nèi)部控制不僅是資本市場的要求，更是中國企業(yè)國際競爭力的重要要素之一。因此，中國上市公司最終也要適應(yīng)這一游戲規(guī)則。幾年的《薩奧法案》實(shí)踐證明，投資者愿意為內(nèi)部控制完善的公司花更多的錢購買其股票，上市公司愿意為《薩奧法案》買單。事實(shí)證明，《薩奧法案》不會導(dǎo)致美國股市下滑，而是更好地恢復(fù)了投資者的信心�！�