一、 引言

　　自1987年，Stan Davis首先提出了大規(guī)模定制（Mass Customization）的概念以來，它已經(jīng)被公認(rèn)為是21世紀(jì)的主流生產(chǎn)方式。大規(guī)模定制是指以接近大規(guī)模生產(chǎn)的質(zhì)量、速度和成本，提供滿足定制要求的產(chǎn)品或服務(wù)，借助動(dòng)態(tài)集成協(xié)同過程，通過提高顧客價(jià)值而實(shí)現(xiàn)組織運(yùn)營目標(biāo)的生產(chǎn)方式。大規(guī)模定制是“大規(guī)模+定制化”的新范式，“大規(guī)?！币赃_(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)為目的，“定制”則范圍經(jīng)濟(jì)目的。

　　達(dá)到大規(guī)模定制目標(biāo)的關(guān)鍵因素之一是企業(yè)生產(chǎn)的成本水平。如果無法實(shí)現(xiàn)低成本，它就與傳統(tǒng)的定制化生產(chǎn)毫無區(qū)別。因此，在大規(guī)模定制中，構(gòu)建適宜的成本管理系統(tǒng)成為亟待解決的問題。

　　二、 傳統(tǒng)成本管理方法的局限性

　　1. 成本管理的目標(biāo)發(fā)生了改變。傳統(tǒng)成本管理在穩(wěn)定的品種結(jié)構(gòu)環(huán)境下運(yùn)行，以生產(chǎn)成本符合設(shè)計(jì)成本為目標(biāo)，通過降低制造成本，強(qiáng)調(diào)成本的符合性。大規(guī)模定制中，產(chǎn)品品種的多樣性改變了品種結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性，使得其設(shè)計(jì)工作量的劇增。由于產(chǎn)品成本的80%以上在設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)決定，所以如何保證設(shè)計(jì)成本的合理性，對(duì)產(chǎn)品成本規(guī)劃性和符合性進(jìn)行統(tǒng)一管理，成為大規(guī)模定制成本管理的目標(biāo)。

　　2. 成本管理的對(duì)象發(fā)生變化。傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)以產(chǎn)品為對(duì)象，企業(yè)在一段時(shí)間內(nèi)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種少、數(shù)量大，成本與產(chǎn)品對(duì)應(yīng)，成本管理從產(chǎn)品入手。而大規(guī)模定制方式通過模塊化生產(chǎn)實(shí)現(xiàn)品種差異化，其產(chǎn)品是按照顧客的定制要求對(duì)相應(yīng)模塊進(jìn)行組合的結(jié)果。在產(chǎn)品形成以前，每一個(gè)模塊都不能與特定的產(chǎn)品相對(duì)應(yīng)，所以大規(guī)模定制不能以產(chǎn)品為成本管理的對(duì)象。

　　3. 成本管理的重點(diǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)成本管理系統(tǒng)主要是對(duì)生產(chǎn)領(lǐng)域成本進(jìn)行重點(diǎn)管理。但在大規(guī)模定制中，由于成本管理的規(guī)劃性特征，要求加強(qiáng)對(duì)設(shè)計(jì)階段成本合理性的管理；同時(shí)，在生產(chǎn)階段，由于產(chǎn)品的直接費(fèi)用比較固定，管理的重點(diǎn)應(yīng)該放在品種變更時(shí)設(shè)備的轉(zhuǎn)換費(fèi)用等制造費(fèi)用的管理上；在消費(fèi)階段，顧客的使用成本也應(yīng)作為企業(yè)成本管理的重點(diǎn)。

　　4.成本核算的方法發(fā)生改變。在傳統(tǒng)成本管理中，將制造費(fèi)用與工時(shí)、產(chǎn)量相聯(lián)系進(jìn)行分配。但在大規(guī)模定制中，成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，制造費(fèi)用所占比例大幅增加。由于產(chǎn)品種類的增多，單位產(chǎn)品中制造費(fèi)用與工時(shí)和產(chǎn)量相關(guān)性越來越小。產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性主要取決于能否正確核算制造費(fèi)用。大規(guī)模定制中產(chǎn)品成本的核算如果再沿用傳統(tǒng)的成本核算方法，將使成本信息發(fā)生扭曲，會(huì)誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營決策的制定。

　　5. 成本管理的范圍發(fā)生變化。傳統(tǒng)生產(chǎn)方式下，成本管理局限在企業(yè)內(nèi)部，對(duì)外部過程和外部關(guān)系較少關(guān)注。在大規(guī)模定制環(huán)境下，企業(yè)管理體系從基于單一企業(yè)的管理模式向擴(kuò)展企業(yè)管理模式轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)無法滿足多企業(yè)合作的成本狀況。

　　三、 對(duì)大規(guī)模定制成本管理的思考

　　1. 大規(guī)模定制成本形成系統(tǒng)的鏈特征。大規(guī)模定制的實(shí)現(xiàn)不僅需要企業(yè)內(nèi)部各部門之間相互協(xié)作，更需要與多個(gè)企業(yè)共同協(xié)同運(yùn)作。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列活動(dòng)的集合體，它表現(xiàn)為一個(gè)由此及彼、由內(nèi)及外的“鏈”。鏈的聯(lián)系就是活動(dòng)連接的順序，鏈上的節(jié)點(diǎn)是完成活動(dòng)的組織。鏈運(yùn)作是由顧客拉動(dòng)，并由顧客滿意度傳遞，其最終目的是為了提高顧客價(jià)值。因此大規(guī)模定制的實(shí)現(xiàn)就是鏈形成和優(yōu)化的過程，可以用圖1的基本鏈結(jié)構(gòu)圖來表示。

　　鏈上的活動(dòng)都在消耗相關(guān)的資源，發(fā)生一定的費(fèi)用，并按照活動(dòng)不斷地積累形成活動(dòng)、成本鏈。根據(jù)企業(yè)管理的范圍和組織在鏈上的位置，我們可將成本鏈分為內(nèi)部成本鏈和外部成本鏈。

　　2. 大規(guī)模定制對(duì)成本管理系統(tǒng)的要求。鑒于大規(guī)模定制生產(chǎn)模式中鏈結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性、動(dòng)態(tài)性和鏈節(jié)點(diǎn)間的關(guān)聯(lián)性，對(duì)鏈的管理必須從整體出發(fā)，將鏈上的各個(gè)節(jié)點(diǎn)作為一個(gè)整體。在企業(yè)內(nèi)部按照活動(dòng)之間的關(guān)聯(lián)性將各節(jié)點(diǎn)活動(dòng)鏈接起來，在企業(yè)外部按照集成原理把供應(yīng)商、制造商、分銷商、零售商以及客戶等有機(jī)地整合。

　　大規(guī)模定制對(duì)成本管理系統(tǒng)提出了以下要求：在管理目標(biāo)上，強(qiáng)調(diào)設(shè)計(jì)成本規(guī)范的合理性與生產(chǎn)成本的符合性，以減輕鏈重量；在管理對(duì)象上，與企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)相聯(lián)系，以模塊為基本的核算對(duì)象，以便準(zhǔn)確核算成本發(fā)生額；在管理重點(diǎn)上，強(qiáng)調(diào)成本規(guī)范的合理性，重視設(shè)計(jì)階段成本管理；在管理范圍上，強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)內(nèi)和企業(yè)間各節(jié)點(diǎn)實(shí)施成本管理，成本管理系統(tǒng)被劃分為內(nèi)部成本鏈和外部成本鏈兩部分；在管理方法上，關(guān)注對(duì)制造費(fèi)用計(jì)量方法的采用；在管理過程上，強(qiáng)調(diào)事前、事中、事后控制的結(jié)合；在管理手段上，強(qiáng)調(diào)信息技術(shù)的應(yīng)用。

　　3. 作業(yè)成本法與大規(guī)模定制成本管理。根據(jù)大規(guī)模定制對(duì)成本管理的要求，在現(xiàn)有的成本管理方法中只有作業(yè)成本管理比較適合，能夠較好地解決大規(guī)模定制的基本成本核算問題。

　　作業(yè)成本法（Activity—Based Costing，簡稱ABC），的基本思想是：企業(yè)是一個(gè)為最終滿足顧客需求，實(shí)現(xiàn)投資者報(bào)酬率最大化而運(yùn)行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，而資源消耗的過程又是價(jià)值累積的過程。作業(yè)成本法以作業(yè)為核算對(duì)象，根據(jù)成本動(dòng)因?qū)χ圃熨M(fèi)用進(jìn)行分配，精確產(chǎn)品成本的核算，提供準(zhǔn)確的成本信息；它注重運(yùn)用投入—產(chǎn)出的因果分析，對(duì)作業(yè)進(jìn)行分類，盡量減少或消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值，以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化作業(yè)鏈為顧客增加價(jià)值的目的；它注重全過程成本管理，將成本管理從生產(chǎn)領(lǐng)域延伸到設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)和市場環(huán)節(jié)。

　　但作業(yè)成本法用于大規(guī)模定制成本管理也有一定的局限性。一方面，作業(yè)成本法需要對(duì)作業(yè)進(jìn)行計(jì)量、分析和對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行選擇等大量工作，使得實(shí)施作業(yè)成本法的成本較高；另一方面，作業(yè)成本法還只是基于單一企業(yè)的成本管理，缺乏處理多個(gè)企業(yè)集成運(yùn)作的成本管理相關(guān)理論。

　　可以看出，作業(yè)成本法不僅可以提供較準(zhǔn)確的成本信息，還可依據(jù)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的分析，進(jìn)行作業(yè)管理，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營控制的需要。因此，在大規(guī)模定制成本鏈管理中我們可以將作業(yè)成本法與其他相關(guān)管理方法相結(jié)合，使大規(guī)模定制成本實(shí)施有效管理。

　　四、 大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)

　　1. 鏈管理原理。史麗萍在《大規(guī)模定制新系統(tǒng)》一書中提出了鏈管理原理。大規(guī)模定制企業(yè)形成鏈結(jié)構(gòu)，大規(guī)模定制系統(tǒng)具有關(guān)聯(lián)性、復(fù)雜性等鏈的特征，對(duì)大規(guī)模定制運(yùn)營系統(tǒng)進(jìn)行管理時(shí)需要應(yīng)用鏈管理的原理。鏈管理就是以提高鏈價(jià)值為目標(biāo)，以系統(tǒng)的觀點(diǎn)和集成的管理思想為指導(dǎo)，通過合理使用不同管理方法執(zhí)行對(duì)鏈運(yùn)行的各項(xiàng)計(jì)劃、組織和控制等職能。提高鏈價(jià)值意味著實(shí)現(xiàn)鏈特征——鏈強(qiáng)度、鏈重量和鏈敏捷性的優(yōu)化，綜合表現(xiàn)為提高鏈柔性的有效性。

　　2. 大規(guī)模定制成本鏈管理系統(tǒng)的框架。大規(guī)模定制成本鏈管理系統(tǒng)以提高成本鏈價(jià)值為目標(biāo)，以一系列相互關(guān)聯(lián)的節(jié)點(diǎn)為管理單元，通過集成應(yīng)用相關(guān)的管理技術(shù)與方法，使全過程節(jié)點(diǎn)內(nèi)部成本精益和節(jié)點(diǎn)間關(guān)聯(lián)性加強(qiáng)。

　　（1）大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的目標(biāo)。大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的管理的目標(biāo)就是減輕鏈的重量，增加鏈的價(jià)值，即提高成本價(jià)值。成本價(jià)值（VC），是成本功能與成本水平的比值。成本功能（FC）指系統(tǒng)為提供有價(jià)值產(chǎn)出所預(yù)期的成本支出水平，它可由目標(biāo)成本表示。成本水平（CC）是指在運(yùn)作過程中實(shí)際的成本支出?？捎霉奖硎救缦拢?成本鏈系統(tǒng)目標(biāo)具有以下特點(diǎn)：①目標(biāo)的戰(zhàn)略性。成本鏈系統(tǒng)目標(biāo)是對(duì)大規(guī)模定制發(fā)展戰(zhàn)略的重點(diǎn)和管理方針的基本描述，所以它應(yīng)該具有整體性、長期性、穩(wěn)定性等特征。②目標(biāo)的可操作性。系統(tǒng)的目標(biāo)不但具有戰(zhàn)略性特征，在實(shí)際中還具有可操作性特征，這種可操作性表現(xiàn)為企業(yè)成本目標(biāo)和實(shí)際目標(biāo)的可計(jì)量性。③目標(biāo)的層次性。成本鏈可以分為三個(gè)層次：成本鏈、內(nèi)部成本鏈和外部成本鏈，它們的內(nèi)容和職能是不同的。目標(biāo)應(yīng)該適應(yīng)和體現(xiàn)這種變化，使不同的部分充分發(fā)揮作用。

　　（2）大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的對(duì)象。鏈管理通過對(duì)鏈重點(diǎn)成本構(gòu)成環(huán)節(jié)的管理來使鏈精益，在不降低鏈的特性的前提下，減輕鏈的重量，提高鏈的價(jià)值。所以，大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的管理對(duì)象是鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)，即鏈上的一系列相互關(guān)聯(lián)的節(jié)點(diǎn)活動(dòng)。這些節(jié)點(diǎn)在基本作業(yè)鏈上可以位于企業(yè)內(nèi)部，作為企業(yè)內(nèi)部的活動(dòng)；也可以位于基本作業(yè)鏈上企業(yè)的外部，是企業(yè)間的活動(dòng)。

　　產(chǎn)品生產(chǎn)的基本活動(dòng)，以產(chǎn)品相關(guān)業(yè)務(wù)的時(shí)序?yàn)闃?biāo)志，應(yīng)劃分為生產(chǎn)階段與消費(fèi)階段。生產(chǎn)階段包括開發(fā)設(shè)計(jì)、制造、物流、銷售這些分階段，消費(fèi)階段則包括使用、維護(hù)乃至廢棄。這實(shí)際上是以時(shí)間為中心展開的“全生命周期過程”。各階段的成本之和就構(gòu)成了全生命周期成本。則按照時(shí)間順序進(jìn)行成本鏈管理時(shí)，其對(duì)象是產(chǎn)品全生命周期。

　　產(chǎn)品生產(chǎn)的基本活動(dòng)，以成本發(fā)生的范圍為標(biāo)志，可以劃分為供應(yīng)商、制造商、零售商及顧客等過程。每一過程內(nèi)部又可分成若干個(gè)節(jié)點(diǎn)，各節(jié)點(diǎn)是在企業(yè)管理層的統(tǒng)一政策管理下進(jìn)行活動(dòng)的，它們共同為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，節(jié)點(diǎn)間形成串聯(lián)關(guān)系。例如企業(yè)決定以一種新規(guī)格的鋼板作為原材料，則購買部門的購入成本改變，生產(chǎn)部門在制造過程中的邊角料損耗也隨之改變，生產(chǎn)績效亦將不同，兩個(gè)部門間的成本改變由企業(yè)管理層進(jìn)行協(xié)調(diào)使企業(yè)的總成本最低。企業(yè)間的關(guān)聯(lián)活動(dòng)由不同主體實(shí)施，各企業(yè)以協(xié)議為基礎(chǔ)、通過交易連接起來，節(jié)點(diǎn)企業(yè)間形成合作伙伴關(guān)系。例如原材料供應(yīng)商改進(jìn)質(zhì)量檢驗(yàn)使原材料合格率大大提高，企業(yè)購貨時(shí)的驗(yàn)收成本也隨之降低。則按照空間順序進(jìn)行成本鏈管理時(shí)，其管理對(duì)象是節(jié)點(diǎn)間的連接關(guān)系。

　　節(jié)點(diǎn)之間是按照某種關(guān)系連接的，某一節(jié)點(diǎn)是否位于系統(tǒng)內(nèi)部是根據(jù)生產(chǎn)的特點(diǎn)來決定的。如產(chǎn)品的配送可以由具有成本優(yōu)勢(shì)的物流代理商來完成，企業(yè)只按照顧客的要求進(jìn)行產(chǎn)品的生產(chǎn)，那么產(chǎn)品的配送活動(dòng)就不屬于企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)，在成本管理上應(yīng)該屬于外部成本鏈。

　?。?）大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)的生產(chǎn)技術(shù)和管理方法。大規(guī)模定制成本鏈系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)系統(tǒng)對(duì)象的管理，需要集成管理方法和管理技術(shù)的支持。

　　在生產(chǎn)技術(shù)上，大規(guī)模定制的實(shí)現(xiàn)需要應(yīng)用計(jì)算機(jī)輔助設(shè)備進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)、設(shè)備轉(zhuǎn)換，模塊化生產(chǎn)是實(shí)現(xiàn)“大規(guī)模”的基礎(chǔ)，柔性制造技術(shù)、CAD/CAM等設(shè)備轉(zhuǎn)化技術(shù)是實(shí)現(xiàn)“定制生產(chǎn)”的基礎(chǔ)；大規(guī)模定制在成本鏈運(yùn)行上還需要其他的一些技術(shù)，如成本核算的電算化技術(shù)等。

　　在管理方法上，需要運(yùn)用目標(biāo)成本法來確定目標(biāo)成本的水平；可以運(yùn)用價(jià)值工程來實(shí)現(xiàn)“設(shè)計(jì)成本”的規(guī)范化管理，使設(shè)計(jì)階段確定的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)和水平合理；在判斷活動(dòng)的增值性、進(jìn)行成本核算時(shí)，可以運(yùn)用ABC法；在對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)周期成本進(jìn)行管理時(shí)，則采用全生命周期成本管理。

　　企業(yè)鏈在Internet的基礎(chǔ)上采用Web技術(shù)，將供應(yīng)商、零售商、制造商等連接在一起；信息共享技術(shù)是實(shí)現(xiàn)鏈異地運(yùn)作的基本要求，核心企業(yè)需要建立中央數(shù)據(jù)庫，保證數(shù)據(jù)的完整性和一致性。

　　綜上所述，可以給出大規(guī)模定制成本鏈管理系統(tǒng)結(jié)構(gòu)圖，如圖2所示。

　　因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部與外部在結(jié)構(gòu)、職能上的不同，成本的構(gòu)成、成本管理目標(biāo)、成本管理對(duì)象等也有所差異，對(duì)內(nèi)部成本鏈和外部成本鏈應(yīng)該分別進(jìn)行管理，即構(gòu)建內(nèi)部成本鏈系統(tǒng)和外部成本鏈系統(tǒng)。

　　3. 大規(guī)模定制內(nèi)部成本鏈系統(tǒng)。內(nèi)部成本鏈?zhǔn)侵富咀鳂I(yè)鏈上的各節(jié)點(diǎn)活動(dòng)沒有超過某一企業(yè)的范圍，各節(jié)點(diǎn)活動(dòng)是由本企業(yè)管理層進(jìn)行協(xié)調(diào)管理。它以提高內(nèi)部成本鏈價(jià)值、降低內(nèi)部成本鏈的重量為目標(biāo)，它的成本包括兩部分：節(jié)點(diǎn)內(nèi)部成本和企業(yè)內(nèi)部各節(jié)點(diǎn)間的成本。對(duì)于簡單的、不可再分的節(jié)點(diǎn)，內(nèi)部成本可以通過技術(shù)工作、管理方法，在不影響其他節(jié)點(diǎn)活動(dòng)的情況下，在完成既定目標(biāo)的同時(shí)，使節(jié)點(diǎn)成本最低。如在將模塊組合成產(chǎn)品的活動(dòng)中，主要發(fā)生的是設(shè)備的轉(zhuǎn)換成本，這種成本的降低可以通過工人的熟練程度、設(shè)備的自動(dòng)化程度來完成的。對(duì)于節(jié)點(diǎn)間的成本，由主體進(jìn)行管理，判斷這一節(jié)點(diǎn)對(duì)內(nèi)部鏈的增值性，以消除或減少非增值活動(dòng)。節(jié)點(diǎn)增值性可以通過價(jià)值工程來進(jìn)行判斷。企業(yè)內(nèi)部可以通過“模擬市場”，每個(gè)生產(chǎn)活動(dòng)的“下一個(gè)工序”要求決定“上一個(gè)工序”的生產(chǎn)，每個(gè)人不再對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé)，而是直接面向市場、對(duì)顧客負(fù)責(zé)。

　　4. 大規(guī)模定制外部成本鏈系統(tǒng)。外部成本鏈?zhǔn)侵富咀鳂I(yè)鏈上各節(jié)點(diǎn)活動(dòng)由不同企業(yè)主體實(shí)施，節(jié)點(diǎn)間表現(xiàn)的是合作伙伴關(guān)系。外部成本鏈可以看作是內(nèi)部成本鏈的延伸。外部成本鏈上各節(jié)點(diǎn)的活動(dòng)將對(duì)其他節(jié)點(diǎn)的成本或效益產(chǎn)生影響，所以應(yīng)該將外部成本鏈作為研究的重點(diǎn)之一。它的成本分為兩種：建立關(guān)聯(lián)關(guān)系的成本和維持關(guān)聯(lián)活動(dòng)的成本。建立關(guān)聯(lián)關(guān)系的成本具有階段性，它在其外部鏈節(jié)點(diǎn)組成改變時(shí)發(fā)生，它將影響維持關(guān)聯(lián)活動(dòng)的成本。由于建立一種新的關(guān)聯(lián)關(guān)系，將影響企業(yè)資源的投入，改變企業(yè)的活動(dòng)，所以建立關(guān)聯(lián)關(guān)系的成本比較高。維持關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，由于企業(yè)大額目標(biāo)一致，企業(yè)間的長期合作使得企業(yè)間的溝通比較容易，則維持關(guān)聯(lián)活動(dòng)的成本較小。外部成本鏈管理的目標(biāo)就是通過企業(yè)間的合作，減少建立關(guān)聯(lián)關(guān)系成本的發(fā)生，降低維持關(guān)聯(lián)活動(dòng)成本，增加鏈的強(qiáng)度。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.史麗萍。大規(guī)模定制新系統(tǒng)。哈爾濱市：黑龍江科學(xué)技術(shù)出版社，2005.

　　2.陳勝群。企業(yè)成本管理戰(zhàn)略。上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2000.

　　3.張粟，馬良渝，文靜林。構(gòu)建以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)的企業(yè)成本管理框架。會(huì)計(jì)之友，2004，（3）。