一、基于價值鏈的成本管理基本理論

　　基于價值鏈的成本管理模式拓展了企業(yè)成本管理的空間范疇和時間觀念，并在方法或手段上不斷創(chuàng)新。以價值鏈管理和戰(zhàn)略成本管理等管理理念為指導(dǎo)，以作業(yè)成本管理為基礎(chǔ)，運(yùn)用先進(jìn)的ERP系統(tǒng)工具，進(jìn)行全面收集、分析和利用價值鏈上各個環(huán)節(jié)的成本信息以支持價值鏈的構(gòu)建和優(yōu)化，可以降低價值鏈各環(huán)節(jié)的成本，提高核心企業(yè)及整個價值鏈聯(lián)盟的長期競爭優(yōu)勢。

　　1. 價值鏈成本管理的內(nèi)涵

　　基于價值鏈的成本管理有兩層含義：一是核心企業(yè)的成本管理要為價值鏈構(gòu)建和優(yōu)化服務(wù)，關(guān)注企業(yè)與價值鏈聯(lián)盟企業(yè)之間的鏈接關(guān)系，不僅要考慮核心企業(yè)自身的利益，也要考慮價值鏈聯(lián)盟企業(yè)的利益；二是核心企業(yè)實(shí)施成本管理本身需要和價值鏈聯(lián)盟企業(yè)進(jìn)行合作和溝通，建立信息共享、利益雙贏、風(fēng)險共擔(dān)的合作機(jī)制。因此，核心企業(yè)是通過搜集、利用價值鏈聯(lián)盟企業(yè)的價值信息影響價值鏈聯(lián)盟企業(yè)的價值活動，但不可能完全控制它們的價值活動。擴(kuò)展成本管理的空間范疇至企業(yè)外部價值鏈并不一定意味著一定要將成本管理的主體擴(kuò)展為整個價值鏈聯(lián)盟，而是通過規(guī)范（或設(shè)定）成本管理的目標(biāo)、特點(diǎn)、內(nèi)容、原則等來體現(xiàn)價值鏈成本管理模式。

　　基于價值鏈的成本管理系統(tǒng)是“多維”的控制體系和信息系統(tǒng)。“多維”主要有3個方面：一是戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)維度，成本管理系統(tǒng)注重戰(zhàn)略與戰(zhàn)術(shù)的結(jié)合，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，在戰(zhàn)術(shù)上深入到作業(yè)層次；二是時間維度，成本管理將實(shí)施全生命周期的成本管理，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)階段進(jìn)行成本的事前控制（即目標(biāo)成本規(guī)劃），在產(chǎn)品制造、運(yùn)送、營銷乃至使用報(bào)廢回收等階段實(shí)行成本的持續(xù)改進(jìn)；三是空間維度，成本的空間范疇不僅僅限于核心企業(yè)內(nèi)部價值鏈，要從價值鏈聯(lián)盟的視角考察企業(yè)的成本行為，即還要考察供應(yīng)商價值鏈、購買商價值鏈及其與企業(yè)內(nèi)部價值鏈之間的聯(lián)系。比如由某個特定的供應(yīng)商所引起的核心企業(yè)的成本、核心企業(yè)某種行為（例如改變產(chǎn)品設(shè)計(jì)）將給供應(yīng)商或客戶帶來的利弊并由此產(chǎn)生的對價值鏈合作伙伴關(guān)系的影響等等，如圖1所示。

　　2. 價值鏈成本管理的任務(wù)

　　基于價值鏈成本管理的主要任務(wù)是收集、分析和利用價值鏈上各個環(huán)節(jié)的成本信息以支持價值鏈的構(gòu)建和優(yōu)化。價值鏈構(gòu)建的本質(zhì)是核心企業(yè)確定價值鏈空間跨度（業(yè)務(wù)范圍），選擇戰(zhàn)略合作伙伴，組建價值鏈聯(lián)盟；價值鏈優(yōu)化是核心企業(yè)對其內(nèi)部流程通過重組，對流程中的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)，消除不增值作業(yè)，提高各項(xiàng)作業(yè)的價值增值程度，以及核心企業(yè)在必要的時候?qū)?zhàn)略合作伙伴關(guān)系進(jìn)行動態(tài)的調(diào)整。具體任務(wù)有以下兩方面：

　　（1）利用各種成本信息構(gòu)建價值鏈在一般競爭戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，核心企業(yè)會按照業(yè)務(wù)范圍確定一些具體的競爭戰(zhàn)略，決定企業(yè)在價值鏈上的業(yè)務(wù)跨度（價值鏈整合戰(zhàn)略），利用相關(guān)的成本信息選擇戰(zhàn)略性供應(yīng)商和分銷商，從而構(gòu)建高效的價值鏈聯(lián)盟。

　　成本信息具有多層次性，包含了與供應(yīng)商、原材料、產(chǎn)品、客戶等各種類型的成本對象相聯(lián)系成本，這些成本信息不僅反映了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營狀況，也能反映上游供應(yīng)商和下游客戶對企業(yè)成本的影響。

　?。?）利用成本信息優(yōu)化價值鏈在確定的戰(zhàn)略下，核心企業(yè)將與價值鏈聯(lián)盟企業(yè)緊密合作，開展基于價值鏈的成本管理。由于此時價值鏈聯(lián)盟已經(jīng)構(gòu)建完成，價值鏈合作伙伴關(guān)系已經(jīng)建立，成本管理的主要任務(wù)就是分析價值鏈上還存在哪些不增值作業(yè)，持續(xù)改進(jìn)各項(xiàng)作業(yè)，提高價值鏈上各項(xiàng)作業(yè)的價值增值程度，實(shí)現(xiàn)價值鏈的整體優(yōu)化。

　　3. 基于價值鏈的成本管理的目的

　　基于價值鏈的成本管理首先是一個信息系統(tǒng)，它必須為企業(yè)管理者提供構(gòu)建高效價值鏈聯(lián)盟、優(yōu)化價值鏈流程所需要的成本信息。同時，它也是一個控制系統(tǒng)，它將成本控制的范圍從過去的“從材料采購進(jìn)來到產(chǎn)品銷售出去”之間的范圍向前擴(kuò)展到采購之前，向后延伸至銷售之后，涵蓋事前統(tǒng)籌規(guī)劃、事中實(shí)時控制、事后分析考核反饋的全方位、全過程的多維立體控制體系。因此，基于價值鏈的成本管理的目標(biāo)可以定位為：為核心企業(yè)及其合作伙伴提供動態(tài)的戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)層次的成本信息，通過分析價值鏈作業(yè)及各作業(yè)之間的聯(lián)系，提高價值鏈作業(yè)的增值程度，從而建立成本持續(xù)降低的內(nèi)外部環(huán)境；同時通過全方位、全過程的多維立體成本控制，協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈，最終實(shí)現(xiàn)價值鏈聯(lián)盟和核心企業(yè)效益最大化，提高企業(yè)核心競爭力的目標(biāo)。

　　二、構(gòu)建基于價值鏈的成本管理原則

　　成本管理原則是對成本管理活動規(guī)律的概括，反過來又成為指導(dǎo)成本管理活動的指南?；趦r值鏈的成本管理原則分為一般原則和信息質(zhì)量原則兩方面。一般原則約束價值鏈成本管理的需求，信息質(zhì)量原則是價值鏈成本管理實(shí)現(xiàn)的約束。

　　1. 一般原則一般原則由戰(zhàn)略導(dǎo)向、顧客需求、合作、優(yōu)化和速度等原則組成。

　　（1）戰(zhàn)略導(dǎo)向原則 成本管理系統(tǒng)要能夠提供有用的成本信息為核心企業(yè)的構(gòu)建和優(yōu)化價值鏈服務(wù)，在既定的戰(zhàn)略定位下尋求持續(xù)的成本降低、價值鏈優(yōu)化和企業(yè)競爭優(yōu)勢的提高。

　?。?）顧客需求導(dǎo)向原則 這是價值鏈內(nèi)在特性所決定的，價值鏈及價值鏈上各節(jié)點(diǎn)企業(yè)的價值增值來源于最終顧客需求的滿足，顧客需求拉動了整個價值鏈的運(yùn)行和發(fā)展。

　　（3）核心企業(yè)推動原則 除了顧客需求拉動為整個價值鏈的運(yùn)行和發(fā)展提供動力之外，核心企業(yè)推動也是整個價值鏈運(yùn)行和發(fā)展的動力，這也是價值鏈聯(lián)盟區(qū)別于一般企業(yè)的重要標(biāo)志之一。

　　（4）合作原則

　　這主要體現(xiàn)于兩個方面：一方面在于價值鏈聯(lián)盟的構(gòu)建。企業(yè)本身的資源、能力是有限的，通過資源外向配置，與外部的合作伙伴分擔(dān)風(fēng)險，企業(yè)可以變得更有柔性，更能適應(yīng)變化的競爭環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部的智能和資源集中在那些有核心競爭優(yōu)勢的活動上，然后將剩余的其他企業(yè)活動外包給最好的專業(yè)公司，從而達(dá)到整個價值鏈聯(lián)盟的成本最低。另一方面在于價值鏈的優(yōu)化。當(dāng)價值鏈聯(lián)盟構(gòu)建完成以后，核心企業(yè)及整個價值鏈聯(lián)盟要通過密切合作優(yōu)化價值鏈，達(dá)到價值鏈整體成本持續(xù)降低的目的。例如在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)階段，需要核心企業(yè)與價值鏈聯(lián)盟的其他企業(yè)一道優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案，共商利益和風(fēng)險的分配機(jī)制，對目標(biāo)成本作出規(guī)劃，從而實(shí)現(xiàn)成本的事前控制。

　?。?）集成優(yōu)化原則

　　價值鏈各個環(huán)節(jié)如果只是單獨(dú)地完善自己，而不是將其目標(biāo)和活動同其他部門或環(huán)節(jié)整合在一起，整個鏈條就會出現(xiàn)不盡人意的地方。集成優(yōu)化原則是為適應(yīng)企業(yè)商業(yè)環(huán)境的變遷，強(qiáng)化以核心企業(yè)為主的價值鏈聯(lián)盟整體利益滿意化。其目的不僅在于降低成本，更重要的是為了建立和保持企業(yè)長期競爭優(yōu)勢。

　　（6）重點(diǎn)優(yōu)化原則

　　核心企業(yè)及整個價值鏈聯(lián)盟的精力總是有限的，價值鏈優(yōu)化也要遵循“成本－效益”原則。如果對每一個細(xì)枝末節(jié)進(jìn)行仔細(xì)的分析和優(yōu)化，則可能耗費(fèi)大量的成本，并且可能錯失良機(jī)。企業(yè)應(yīng)將成本管理的重點(diǎn)放在價值鏈整體成本和競爭優(yōu)勢起關(guān)鍵作用的作業(yè)或流程；在整個價值鏈運(yùn)行中起瓶頸約束作用的資源或作業(yè)；成本壓縮空間較大或改善機(jī)會較多的作業(yè)。

　?。?）速度原則

　　及時交付產(chǎn)品或勞務(wù)是企業(yè)價值鏈的一部分，提高交付和反映的速度能增加企業(yè)的價值。比競爭者更快速、更有效地傳遞市場需要并比競爭者更快速、更有效地滿足市場需要能取得競爭優(yōu)勢。速度競爭目前已成為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的一個主要因素。從價值鏈角度來分析，速度價值就是要通過再造企業(yè)流程來提高面向顧客的適應(yīng)性，充分重視時間因素。時間是價值鏈所有環(huán)節(jié)的關(guān)鍵因素，有效的時間管理能創(chuàng)造速度價值，提高服務(wù)質(zhì)量，增加企業(yè)的價值。

　　2. 信息質(zhì)量原則基于價值鏈的成本管理系統(tǒng)

　　在收集、加工和提供價值鏈構(gòu)建或優(yōu)化過程中，所需要的成本信息必須保證成本信息的質(zhì)量。成本信息質(zhì)量主要體現(xiàn)在信息的全面性和實(shí)時性。

　?。?）全面性原則這是基于價值鏈系統(tǒng)的復(fù)雜性和風(fēng)險性提出來的。為了降低決策風(fēng)險，提高決策的正確性，企業(yè)必須獲得越來越多、越來越全面的決策信息，這些信息既有短期的也有長期的，既有企業(yè)內(nèi)部的也有企業(yè)外部的。

　?。?）實(shí)時性原則這是基于價值鏈成本管理對信息質(zhì)量的特殊要求，一般原則中的速度原則同時也體現(xiàn)了信息的質(zhì)量原則。信息的價值受信息時間的影響大，基于價值鏈的成本管理需要進(jìn)行實(shí)時控制和評價，因此需要利用現(xiàn)代信息技術(shù)實(shí)時地計(jì)量、記錄、采集、預(yù)測、分析和挖掘相關(guān)的成本信息。

　　三、基于價值鏈的成本管理模式

　　基于價值鏈的成本管理在識別和分解價值活動的基礎(chǔ)上，收集與價值鏈各環(huán)節(jié)相關(guān)的成本信息并進(jìn)行加工、分析、處理和報(bào)告，向企業(yè)管理者提供價值鏈管理決策和控制所需要的成本信息。作為一個控制系統(tǒng)，基于價值鏈的成本管理對價值鏈上的各項(xiàng)價值活動進(jìn)行多維立體式的實(shí)時控制。因此，基于價值鏈的成本管理的基本工作程序應(yīng)該包括事前、事中、事后3個階段，具體包括7個環(huán)節(jié)：事前的預(yù)測和決策；事中的計(jì)劃、計(jì)量、控制；事后的報(bào)告和業(yè)績評價。這7個環(huán)節(jié)是一個整體，預(yù)測為決策提供資料，而計(jì)劃是把決策的結(jié)果具體化，同時為成本控制提供標(biāo)準(zhǔn)；而成本報(bào)告是在成本計(jì)量的基礎(chǔ)上進(jìn)行再加工，同時也是成本業(yè)績評價的基本依據(jù)?；趦r值鏈的成本管理的方法主要包含兩個方面：管理會計(jì)工具、相關(guān)信息技術(shù)和ERP系統(tǒng)。

　　1. 管理會計(jì)工具主要有作業(yè)分析、價值鏈分析、完全生命周期成本分析、顧客價值分析和業(yè)務(wù)流程重組等。這是基于價值鏈成本管理的理論基礎(chǔ)，也是具體實(shí)施的保障。

　　2. 信息技術(shù)信息技術(shù)手段是價值鏈成本管理模式的支撐平臺，沒有電算化會計(jì)信息系統(tǒng)的核心企業(yè)無法有效地實(shí)現(xiàn)價值鏈成本管理。

　?。?） 網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基于價值鏈的成本管理系統(tǒng)需要建立在集成的企業(yè)管理信息環(huán)境之中，其信息技術(shù)平臺需要從分散的各企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)逐步提升到互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)支持的各聯(lián)盟企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)（Intranet）和企業(yè)間的外部網(wǎng)（Extranet）協(xié)同工作的網(wǎng)絡(luò)平臺。信息系統(tǒng)的應(yīng)用結(jié)構(gòu)也應(yīng)從C/S結(jié)構(gòu)提升到B/S結(jié)構(gòu)。

　?。?） 數(shù)據(jù)倉庫、數(shù)據(jù)挖掘和在線分析（OLAP）等技術(shù)在核心企業(yè)及核心企業(yè)外部存在著大量的歷史和現(xiàn)實(shí)的業(yè)務(wù)信息和成本數(shù)據(jù)，利用這些技術(shù)可對這些信息進(jìn)行綜合查詢、加工和使用，得到面向各種管理主題的、集成的、隨時間不斷變化的成本信息和其他決策支持信息。

　?。?） 信息安全技術(shù)基于網(wǎng)絡(luò)平臺的成本管理信息系統(tǒng)具有較大的安全風(fēng)險，因此網(wǎng)絡(luò)安全技術(shù)將在系統(tǒng)的構(gòu)建之中起到相當(dāng)重要的作用。

　　3. ERP系統(tǒng)在基于價值鏈的成本管理系統(tǒng)中，ERP系統(tǒng)是一個核心功能模塊，沒有ERP系統(tǒng)的支撐，價值鏈只能是一個理論，而無法成為實(shí)務(wù)。通過ERP系統(tǒng)中的標(biāo)準(zhǔn)成本描述核心企業(yè)的成本規(guī)劃，現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)成本反映核心企業(yè)的成本計(jì)劃，多種模擬成本描述成本的各種企業(yè)運(yùn)行環(huán)境、條件、狀態(tài)。把價值鏈上的客戶、供應(yīng)商，生產(chǎn)前的設(shè)計(jì)和銷售后的服務(wù)都以虛擬物料的形式嵌入到成本物料清單（BOM）中。

　　基于價值鏈的成本管理，通過ERP系統(tǒng)有效地收集、加工和利用價值鏈上企業(yè)的各類信息，尤其是成本信息，實(shí)現(xiàn)價值鏈協(xié)調(diào)控制，動態(tài)構(gòu)建、不斷優(yōu)化?；趦r值鏈的成本管理的模式如圖2所示。

　　四、基于價值鏈的成本管理模式實(shí)施

　　基于價值鏈成本管理模式實(shí)施注重戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的結(jié)合，將企業(yè)成本管理決策和控制向上提升到戰(zhàn)略層次、向下深入到作業(yè)層次，向外延伸到客戶的客戶和供應(yīng)商的供應(yīng)商，向內(nèi)滲透到產(chǎn)品概念設(shè)計(jì)、工藝設(shè)計(jì)和制造作業(yè)設(shè)計(jì)。

　　1. 實(shí)施范疇向上意味著成本管理的目標(biāo)要服從企業(yè)戰(zhàn)略管理的目標(biāo)，成本管理系統(tǒng)要為戰(zhàn)略性決策提供有用的信息。因此，成本管理系統(tǒng)不僅要收集企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營的成本資料，還要努力收集和分析來自與價值鏈上的與供應(yīng)商、顧客相關(guān)的信息，以及競爭對手、政府機(jī)構(gòu)、金融市場等方面對企業(yè)成本行為的約束。不僅要反映歷史的實(shí)際成本信息資料，還要實(shí)時地反映現(xiàn)在的信息，更要全面地預(yù)測或模擬未來的成本信息。成本降低不是局部的成本降低，也不是成本在作業(yè)和作業(yè)之間、供應(yīng)商和客戶之間的“轉(zhuǎn)嫁”，而是在整體上降低企業(yè)和整個價值鏈的總成本。

　　向下要將作業(yè)成本管理貫穿成本管理始終。利用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計(jì)量、預(yù)測、決策、計(jì)劃、控制和業(yè)績評價，利用作業(yè)成本管理的方法步驟辨認(rèn)和消除不增值作業(yè)。

　　外向價值鏈的主要體現(xiàn)，也是基于價值鏈的成本管理特征。企業(yè)成本管理的空間范圍要從核心企業(yè)的內(nèi)部價值鏈向企業(yè)外部價值鏈延伸，關(guān)注企業(yè)與上游供應(yīng)商、與下游客戶之間的可能聯(lián)結(jié)，分析供應(yīng)商價值鏈、購買商價值鏈對企業(yè)成本結(jié)構(gòu)和成本行為產(chǎn)生的影響；分析企業(yè)與競爭對手、企業(yè)價值鏈聯(lián)盟與競爭對手價值鏈聯(lián)盟之間的差異，從而確定企業(yè)及其價值鏈聯(lián)盟將要采取的成本戰(zhàn)略。

　　2. 實(shí)施期間長期性是實(shí)施基于價值鏈的成本管理的戰(zhàn)略導(dǎo)向性的主要的體現(xiàn)之一。成本管理在時間維度上實(shí)行的是完全生命周期成本管理，成本管理的視角從傳統(tǒng)的生產(chǎn)制造階段向前擴(kuò)展到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)階段，向后擴(kuò)展到產(chǎn)品的營銷、使用乃至報(bào)廢回收階段，關(guān)注產(chǎn)品在萌芽期、成長期、成熟期和衰退期不同階段的成本特性，將事前的前饋控制、事中的實(shí)時控制、事后的反饋控制結(jié)合起來。

　　3. 實(shí)施過程實(shí)時性是實(shí)施價值鏈管理和價值鏈會計(jì)的主要特征之一，也是基于價值鏈的成本管理所追求的目標(biāo)之一。核心企業(yè)及其價值鏈聯(lián)盟要能夠在現(xiàn)代信息技術(shù)的支持下，對價值鏈上發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行實(shí)時的跟蹤、查詢、計(jì)量和記錄，并能進(jìn)行實(shí)時的控制和評價。