說到評估的價值類型，很容易讓人聯(lián)系到會計計量屬性。那么評估價值類型到底與會計計量屬性有沒有關(guān)系呢？我們來看一下。
1、會計計量屬性的已有成果
按我國新的會計準(zhǔn)則體系的思路，會計計量屬性包括五種：歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值，公允價值。價值類型指導(dǎo)意見征詢意見稿中指出：在符合會計準(zhǔn)則計量屬性規(guī)定的條件時，會計準(zhǔn)則下的公允價值一般而言等同于本指導(dǎo)意見下的市場價值；從評估的角度看，會計準(zhǔn)則涉及的重置成本、可變現(xiàn)凈值或公允價值減去處置費(fèi)用后的余額、現(xiàn)值或資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以理解為相對應(yīng)的市場價值以外的其他價值類型。但我個人認(rèn)為并不能簡單地將這段話理解為對應(yīng)的評估價值類型就是相應(yīng)的會計計量屬性。前面我們已經(jīng)比較詳細(xì)地討論了評估價值類型，下面我們再簡單了解一下會計計量屬性，然后再對二者作一些比較。
會計工作最主要包括三個方面：確認(rèn)、計量和報告。通俗地講，確認(rèn)要解決的是應(yīng)否將一項會計要素予以記錄和報告以及何時予以記錄和報告的問題（按照比較規(guī)范的說法就是，對交易和事項應(yīng)否記錄和報告以及何時記錄和報告），計量要解決的是應(yīng)該以什么數(shù)量（包括以何種形式數(shù)量以及多少數(shù)量）進(jìn)行確認(rèn)的問題（即將符合確認(rèn)條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表而確定其金額的過程），而報告則是綜合反映會計確認(rèn)和計量成果的工作。而會計地確認(rèn)合計量是不可分割的，它們是同一事物的兩個側(cè)面，一個解決質(zhì)的問題，一個解決量的問題，而報告的質(zhì)量基本由該二者決定。所以會計計量問題是財務(wù)會計之基石。而會計計量通常分為初始計量和后續(xù)計量，初始計量是要解決以多少金額確認(rèn)入賬的問題，而后續(xù)計量主要包括折耗和攤銷、后續(xù)支出入賬、資產(chǎn)減值、終止確認(rèn)轉(zhuǎn)銷、以及價值變動調(diào)整等。而對這些方面的確定，就要運(yùn)用上述的計量屬性來確定如何恰當(dāng)計量。
再回頭從基本面來說，會計計量屬性的運(yùn)用有諸多內(nèi)涵前提在里面，首先是會計應(yīng)該有一個基本目標(biāo)要明確，那就是財務(wù)報告要實(shí)現(xiàn)什么目標(biāo)（我國準(zhǔn)則體系中基本準(zhǔn)則明確了我國財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況）。而為此展開的會計核算（即確認(rèn)、計量和報告）有四個基本假設(shè)，或稱會計的四個基本假定、會計的四個基本前提：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量（對此在理論界存在認(rèn)識分歧，有人認(rèn)為還應(yīng)該有其他幾個基本假設(shè)）；而后會計確認(rèn)、計量和報告需要有一個明確的基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制；其次對于會計信息質(zhì)量有一些具體的要求：如企業(yè)財務(wù)報告中提供的會計信息應(yīng)當(dāng)滿足會計信息質(zhì)量要求；因而應(yīng)該有一些關(guān)于會計要素分類及其確認(rèn)、計量原則。如基本準(zhǔn)則將會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六個要素，同時對有關(guān)要素建立了相應(yīng)的確認(rèn)和計量原則，規(guī)定會計要素在確認(rèn)時，均應(yīng)滿足相應(yīng)條件。會計要素在計量時可供選擇的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。最后，就是財務(wù)報告，基本準(zhǔn)則明確了財務(wù)報告的基本概念、應(yīng)當(dāng)包括的主要內(nèi)容和應(yīng)反映信息的基本要求等。
歸根結(jié)底，會計信息的提供是通過財務(wù)報告為載體，而不是具體的會計賬簿更不是原始憑證。但只有每一筆業(yè)務(wù)、每一張原始憑證的處理都遵循了公認(rèn)會計原則，所形成的財務(wù)報告才有可比性，才能為決策提供可用信息。而會計計量屬性所起的作用就是讓會計計量行為規(guī)范，可比，明晰。
簡單來說，會計計量屬性所要做的就是要求企業(yè)以恰當(dāng)?shù)膬r值（也許應(yīng)該稱為數(shù)值，因為歷史成本下賬面價值其實(shí)只是一個符號，而不是真正的價值）確認(rèn)、報告交易和事項。
2、對比舉例說明
A公司以每平米10000元的價格購買了一套面積120平方米的商品住宅作為下設(shè)網(wǎng)點(diǎn)的辦公場所，各項費(fèi)用支出50000 元，裝修150000元，那么在A公司賬簿上登記的該商品房（即資產(chǎn)）的價值就是1450000.三年后，這套房子的市價已經(jīng)漲到1600000元，但A 公司只能將其作為影子價格，而不能修改賬簿記錄，充其量做一個被查記錄。我們說，①A公司記賬采用了歷史成本作為計量屬性，而當(dāng)前的市場價值體現(xiàn)了它的（會計角度的）公允價值，②如果A公司打算把這套房子出租，每年可以取得12萬元租金（為方便起見，假定租金為稅后凈租金收入，且保持不變），假定按6% 的折線率來測算，預(yù)計40年的年金現(xiàn)值為180萬元，這80萬元可以視為該項資產(chǎn)的現(xiàn)值；③A公司在出租該房屋一年后，因資金需要，不再繼續(xù)出租，而是準(zhǔn)備出售，該房屋賬面價值為130萬元，但此時因為規(guī)劃原因，預(yù)計該房屋僅能以100萬元的價格售出，因此公司決定暫不出售該房屋，而繼續(xù)出租。這是企業(yè)可以按可變現(xiàn)凈值計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這種情況下所采用的計量屬性是可變現(xiàn)凈值；④A企業(yè)在資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)一項沒有賬面記錄的房產(chǎn)，辦理相關(guān)手續(xù)后以重置成本 20萬元凈值入賬，這種情況下所采用的是重置成本計量屬性。
通過上面的例子我們可以發(fā)現(xiàn)，各種會計計量屬性的運(yùn)用是受到限制的，而非可以任意選擇或替換的�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則？？基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。而按照會計理論，通常情況下，重置成本多應(yīng)用于盤盈固定資產(chǎn)的計量等�？勺儸F(xiàn)凈值通常應(yīng)用于存貨資產(chǎn)減值情況下的后續(xù)計量。現(xiàn)值通常用于非流動資產(chǎn)可收回金額和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)價值的確定等。公允價值主要應(yīng)用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的計量等。
由此可見，會計計量屬性與評估價值類型是不同的。而不同之處可以從以下幾個方面來說：
�、�、目的不同，這是顯而易見的。會計計量屬性歸根結(jié)底是為企業(yè)會計確認(rèn)和報告服務(wù)，而評估價值類型是為特定交易服務(wù)。換言之，會計計量工作大多數(shù)都是在沒有交易背景情況下進(jìn)行的，尤其是折耗、減值等后續(xù)計量。
�、�、前提不同，會計計量屬性的選擇多是以持續(xù)經(jīng)營等為前提，而評估價值類型的確定則要視交易背景而定，也就是說通常是有現(xiàn)實(shí)的交易作為前提的（雖然估價所基于的通常是虛擬交易）。也就是說，在通常情況下，會計計量的前提是持續(xù)使用，而評估價值類型選擇的前提是終止使用。
�、�、基礎(chǔ)不同，會計計量的基礎(chǔ)是歷史成本，而評估價值類型并沒有嚴(yán)格一致的基礎(chǔ)，如果有的話，那就是人們常說的市場價值，其他的價值類型莫不是以市場價值為基礎(chǔ)。但事實(shí)上，無論是在會計上還是在評估中，市場價值和歷史成本都是一個相對的概念，現(xiàn)時的市場價值可能隨即稱為歷史成本，現(xiàn)時的歷史成本其實(shí)多數(shù)都曾是市場價值。
�、�、原理不同，會計計量屬性的原理是要求以真實(shí)可靠的歷史數(shù)據(jù)為憑，而評估價值屬性的原理是假設(shè)交易，無論是否因真實(shí)的交易為背景的評估，選擇價值屬性時都以假設(shè)交易為基礎(chǔ)，大多數(shù)參數(shù)的選取都是假定性的。
⑸、適用性質(zhì)不同，我們說評估價值類型包含的諸多因素都具有假設(shè)性，而會計計量屬性所包含的因素通常要求有據(jù)可查。如果將二者聯(lián)系起來放在同一項有現(xiàn)實(shí)交易背景的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，我們就會注意到，現(xiàn)實(shí)的交易對會計計量而言是前置的原因，對評估而言則通常是后續(xù)的目的。雖然我們也常常在評估中收集現(xiàn)實(shí)的交易案例，但這是為了構(gòu)建所預(yù)期的（設(shè)定的）現(xiàn)實(shí)交易的估價模型，而不是其本身。而對于會計計量而言，100種先進(jìn)的估值技術(shù)所確定的評估價值都還是不如一個實(shí)際交易來得真切，在很多時候，評估和會計計量的關(guān)系好像是一項現(xiàn)實(shí)交易的馬前張保、馬后王橫？？雖然他們在量上可能相差無幾，但事實(shí)上有著質(zhì)的差異。
�、省⒉煌愋偷倪x取優(yōu)先次序不同，在會計核算中，準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)歷史成本優(yōu)先，而評估價值類型的確定不具有這樣的優(yōu)先次序，而是視評估項目的實(shí)際情況具體確定。
�、�、相同或相近概念的內(nèi)涵不同，比如公允價值，作為會計計量屬性之一的公允價值，在評估中則不是一種價值類型，而是對所有評估結(jié)論的一個基本要求和統(tǒng)稱。還有作為會計計量屬性之一的現(xiàn)值，實(shí)際上不是一種計量屬性，也不是一種價值類型，而是一種計量技術(shù)或者確定公允價值的估值技術(shù)。
�、�、約束性不同，會計計量屬性是以歷史成本為基礎(chǔ)，實(shí)際也是一個基本的約束，而評估價值類型并沒有類似的約束性，而是因評估目的而選定。
但會計計量屬性也與評估價值類型有一定的內(nèi)在關(guān)系，我們簡單歸納一下。
�、拧嬘嬃靠梢越柚u估結(jié)論。有些情況下，比如盤盈固定資產(chǎn)的入賬價值的確定，會計上可以采用重置成本計量，這時就可以借助評估結(jié)論。
�、啤⒃u估價值類型理論及其實(shí)踐可以充分吸收和借鑒會計理論和實(shí)踐的已有成果。只要研究清楚了會計計量和評估估值的關(guān)系，并充分掌握了評估價值類型理論和實(shí)踐操作規(guī)范后，就可以調(diào)動一切有利資源為估值服務(wù)，那么與之關(guān)系密切的會計學(xué)體系以及財務(wù)會計等會計學(xué)科的已有成果肯定可以為評估提供營養(yǎng)。比如對成本構(gòu)成的認(rèn)識，還是會計學(xué)科更為系統(tǒng)而深入，這樣評估價值類型理論研究就可以直接借用其已有成果。而且事實(shí)上除了會計學(xué)以外，再也沒有一個其他的行業(yè)的基礎(chǔ)理論會與評估學(xué)如此關(guān)系密切。
⑶、會計信息可資評估借鑒；這可以是指單獨(dú)某一個企業(yè)的會計信息，也可以是一個行業(yè)的財務(wù)統(tǒng)計信息，更可以是某一類型企業(yè)的會計信息，可以為具體評估項目的價值類型選擇提供充分的信息資料。
3、一個簡單的結(jié)論
如果我們想要簡化問題，我們可以說評估的價值類型與相應(yīng)的會計計量基礎(chǔ)具有內(nèi)在的對應(yīng)關(guān)系，甚至為了得出特定評估價值類型基礎(chǔ)上的評估結(jié)論可以通過與相應(yīng)的會計計量模式相同的手段，依賴相同的基礎(chǔ)資料，但不能說兩者就是一回事。
當(dāng)然，出于拓展市場的需要，將價值類型與會計計量屬性緊密地聯(lián)系起來，不失為一種高舉高打的高招，但作為專業(yè)人士，我們應(yīng)該能區(qū)別兩者的不同，兩者最基本的區(qū)別是針對特定項目而言，評估價值類型具有一般性，而會計計量屬性具有個別性，之所以這樣說，是因為會計計量屬性所針對的資產(chǎn)或者負(fù)債的計量通常是以歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)，一定意義上說是“存在即合理”，而評估價值類型所基于的是作為資產(chǎn)的一般性特征而非個別特征，可以反過來理解為即使是針對特定資產(chǎn)進(jìn)行評估，仍然要有“合理才有必要存在”的內(nèi)在思想，一個是以果為因？？在一定意義上，所有發(fā)生的數(shù)據(jù)都具有不可更易性？？不限于歷史成本，所以前一個經(jīng)濟(jì)事項的結(jié)果可視為后一個經(jīng)濟(jì)事項的原因，因為它發(fā)生了。而另一個是以因求果，也就是假定有某種理由，從而導(dǎo)致一個或者若干個結(jié)果。
我們舉例說明，一項設(shè)備價款100萬元（含稅），運(yùn)輸費(fèi)用10萬元，企業(yè)的會計確認(rèn)價值110萬元，無論哪個會計來處理這筆業(yè)務(wù)都是如此。但評估時評估師發(fā)現(xiàn)，企業(yè)是用汽車運(yùn)輸，所以運(yùn)費(fèi)比較高，如果用水運(yùn)估計費(fèi)用可以降低到5萬元，且時間上相差不大。那么評估時應(yīng)該如何確認(rèn)運(yùn)輸費(fèi)用呢？這里就存在了一個實(shí)際發(fā)生、可能發(fā)生和應(yīng)該發(fā)生的問題，會計計量中更多以實(shí)際發(fā)生為原則，而資產(chǎn)評估則以最可能發(fā)生為原則。
再比如，會計上即使以現(xiàn)值或者所謂的公允價值計量（如減值測試時），通常也是以不改變用途為前提的，而評估時通常要發(fā)現(xiàn)最佳用途，這樣以來二者會在結(jié)果上相差很大。反過來說，當(dāng)我們是進(jìn)行以財務(wù)報告為目的的評估時，就應(yīng)該注意持續(xù)使用這一前提，而不能隨意假設(shè)更佳的用途，雖然這樣通�？赡軙官Y產(chǎn)表現(xiàn)出較高評估價值，但這對于企業(yè)來說沒有多大的實(shí)際意義。所以這種情況下，會計計量屬性與評估價值類型雖有對應(yīng)關(guān)系，但本質(zhì)上有較大差別。
