一、無形資產(chǎn)的概念

　　“無形資產(chǎn)”這一術(shù)語，在不同的學科，不同應用環(huán)境中，有不同的定義。我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》中將無形資產(chǎn)定義為：“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”。[1]此定義與國際會計準則第38號[2]的定義基本一致，所不同的是國際會計準則將商譽排除在外，而我國會計準則則包括商譽。但國際會計準則第22號——企業(yè)合并[3]中，對商譽的會計處理作了規(guī)定，也就是說國際會計準則實際上也認為商譽是可以確認的，美國正在修訂中的無形資產(chǎn)準則則將商譽作為無形資產(chǎn)的一種。 我國《資產(chǎn)評估準則——無形資產(chǎn)》中將無形資產(chǎn)定義為：“特定主體控制的，不具有實物形態(tài)，對生產(chǎn)經(jīng)營長期發(fā)揮作用且能帶來經(jīng)濟利益的資源?！盵4]并且也將商譽作為無形資產(chǎn)的一種。《國際評估準則——國際評估指南四——無形資產(chǎn)》中的無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)是以其經(jīng)濟特性而顯示其存在的一種資產(chǎn)，無形資產(chǎn)無具體的物理形態(tài)，但為其擁有者獲取了權(quán)益和特權(quán)，而且通常為其擁有者帶來收益?！盵5]它也將商譽列作無形資產(chǎn)的一種。

　　在會計準則中，主要從會計確認、計量和報告角度來界定無形資產(chǎn)。一般認為財務會計報告應提供會計主體各項資產(chǎn)的可用資源的信息，那么，對無形資產(chǎn)這一特定資產(chǎn)進行單獨計價就是必須的。但是，由于無形資產(chǎn)的未來效益有極大的不確定性，而且缺乏活躍的市場，則可行的計量屬性應是歷史成本，或是根據(jù)一般購買力變動進行調(diào)整后的成本。這就要求必須要有交易或事項的發(fā)生，并且每項無形資產(chǎn)的成本能夠單獨辨認，所以會計上單獨確認的單項無形資產(chǎn)必須是可辨認的。對于商譽，只能在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓時，也就是有交易發(fā)生且成本可以可靠計量時才可能確認。這樣，在國際評估準則中明確提到的關(guān)系類無形資產(chǎn)，如工作人員的組合，與顧客的關(guān)系等則不能作為無形資產(chǎn)在會計上單獨確認。這種關(guān)系類的無形資產(chǎn)是非契約性的，短期存在的，難以控制的，我國從謹慎的角度出發(fā)，在資產(chǎn)評估準則中將無形資產(chǎn)限定在長期發(fā)揮作用的范圍內(nèi)，會計準則將無形資產(chǎn)也限定為長期資產(chǎn)，可以說都將關(guān)系類無形資產(chǎn)排除在外。理論上講，資產(chǎn)的價值在于其未來的經(jīng)濟利益，有形資產(chǎn)的取得成本可認為是對該資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益流入的現(xiàn)值的現(xiàn)時估計。無形資產(chǎn)尤其是自創(chuàng)無形資產(chǎn)，由于其取得支出是長期的、不易確指的，會計上只把一小部分認定為取得成本，因此，取得成本與其未來的經(jīng)濟利益是弱相關(guān)的。而會計上又是以取得成本來計量無形資產(chǎn)的，很多情況下是低估了無形資產(chǎn)。因此，借助于科學的無形資產(chǎn)評估，對會計確認的無形資產(chǎn)進行調(diào)整在理論上是必要的。

　　資產(chǎn)評估準則側(cè)重于強調(diào)無形資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益，而并不注重其取得成本是否可確指。盡管評估無形資產(chǎn)有時可采用成本法，但一般認為成本與無形資產(chǎn)的價值在多數(shù)情況下是不相關(guān)的。資產(chǎn)評估準則對無形資產(chǎn)的定義更接近于其經(jīng)濟學中的含義。在經(jīng)濟方面而言，無形資產(chǎn)是某類價值的代表。這種價值是企業(yè)盈利的剩余（即，所得利益超過其資本應得的利息及企業(yè)家應得的報酬的部分）。按照一定的利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。它強調(diào)的是無形資產(chǎn)能夠帶來超額收益，而不去區(qū)分它能否單獨辨認。

　　上述種種關(guān)于無形資產(chǎn)的闡釋，各有所側(cè)重，各自考慮本學科的特點，無所謂孰是孰非。從資產(chǎn)評估角度來說，有兩個主要問題需要解決：第一，什么樣的經(jīng)濟現(xiàn)象可以作為無形資產(chǎn)加以評估，也就是說資產(chǎn)評估中的無形資產(chǎn)應具備什么屬性；第二，什么樣的經(jīng)濟現(xiàn)象能夠表明或顯示無形資產(chǎn)的價值，從而為評估無形資產(chǎn)的價值提供依據(jù)。

　　二、無形資產(chǎn)的屬性

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)應是財產(chǎn)，應具有財產(chǎn)權(quán)利和責任

　　作為一項有財產(chǎn)權(quán)利的財產(chǎn)，應該是可以描述和確切辨認的，也就是說它應具有明顯的邊界。商譽在企業(yè)正常的經(jīng)營中，無法單獨辨認，因此，是否把商譽作為無形資產(chǎn)尚存在爭議。

　　作為一項財產(chǎn)，其財產(chǎn)權(quán)利應能夠得到法律保護，也就是說財產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益能夠被企業(yè)所控制。從這一角度考慮，關(guān)系類無形資產(chǎn)不符合財產(chǎn)要求。雖然它可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但這種經(jīng)濟利益是無法控制的，具有非常大的不確定性，因為關(guān)系本身不受法律保護。資產(chǎn)評估對于無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益，是指它的預期未來利益，而不是指它的現(xiàn)實或過去的實際利益。這就要求企業(yè)能夠合法控制無形資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益，而關(guān)系的未來不確定性很大，因此作為無形資產(chǎn)不是很合理。從評估風險角度來說，對那些不受法律保護的所謂無形資產(chǎn)進行評估也是不可取的。

　　作為目標無形資產(chǎn)不一定要擁有所有的法定財產(chǎn)權(quán)，如處置權(quán)。有些無形資產(chǎn)如政府給予的特許經(jīng)營權(quán)，它所帶來的經(jīng)濟利益是顯而易見的，并且能夠被企業(yè)所控制，受法律保護。但是這種權(quán)利卻不能任意轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)評估中對于能否作為目標無形資產(chǎn)，主要看它能否給企業(yè)帶來可以控制的預期經(jīng)濟利益，不能因為無處置權(quán)而否定其作為目標無形資產(chǎn)的資格。會計上也并不要求擁有所有法定財產(chǎn)權(quán)利，才能作為企業(yè)的資產(chǎn)，它著眼于某項資產(chǎn)的風險和報酬是否被企業(yè)所控制。從這一點上看，資產(chǎn)評估與會計對資產(chǎn)的界定是基本相同的。

　　當然無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣，其控制者也應當承擔相應的責任，如納稅、接受政府監(jiān)管以及對無形資產(chǎn)給他人造成的損失承擔法律責任等。

　?。ǘo形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)

　　這是無形資產(chǎn)區(qū)別于有形資產(chǎn)的一個明顯特征。有形資產(chǎn)應該有物質(zhì)形式，具有可觸性和可視性，如你可以觸摸并看到廠房、設備、存貨等。但是無形資產(chǎn)的證明文件也是可觸、可視的，如你也可以觸摸并看到專利證書、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議等；另一方面，有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價值，實質(zhì)上都來自其財產(chǎn)權(quán)利，而這種財產(chǎn)權(quán)利都是無形的。從形式上看，有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的區(qū)別并不明顯，要區(qū)分有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應從本質(zhì)上考察。有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)別在于；有形資產(chǎn)的價值是由它的有形性質(zhì)所創(chuàng)造的；而無形資產(chǎn)的價值是由它的無形性質(zhì)所創(chuàng)造的，也就是說，有形資產(chǎn)的可觸的、有形的和可視的因素賦于其價值。有形資產(chǎn)的價值來自于它的物質(zhì)特征，盡管其財產(chǎn)權(quán)利是無形的，但它來源于其物質(zhì)特性。而無形資產(chǎn)的價值或來自于某些權(quán)利如許可權(quán)、抵押權(quán)等，或來自于一些無形因素影響，如競爭優(yōu)勢，獨一無二性等，這些無形資產(chǎn)的價值來源都是無形的。

　　正是由于無形資產(chǎn)價值來源于其無形特性，要想作為一種可確認的、受法律保護的財產(chǎn)，必須能夠提供無形資產(chǎn)存在的有形證明。有些無形影響因素如神秘性，市場潛力等對企業(yè)來說是有價值的，但它們并不能作為無形資產(chǎn)，它們?nèi)狈τ行У挠行巫C明。它們的價值是隨著與之相聯(lián)系的特定財產(chǎn)而產(chǎn)生的，這一特定財產(chǎn)可以是無形資產(chǎn)，也可以是有形資產(chǎn)。

　　（三）無形資產(chǎn)應該是在可確認的時間內(nèi)或作為可確認事件的結(jié)果而產(chǎn)生或存在的，同時也應該在可確認的時間內(nèi)作為可確認事件的結(jié)果而被破壞或終止同其他資產(chǎn)一樣，無形資產(chǎn)是在某一特定時刻產(chǎn)生的，也許此前要經(jīng)過很長一段時間的醞釀才得以創(chuàng)造和開發(fā)出來。這樣就需要提供證明無形資產(chǎn)產(chǎn)生的依據(jù)，往往這一依據(jù)是它的有形證明文件。也就是說，一種存在狀態(tài)，如果沒有能夠證明其產(chǎn)生或存在的可辨認證明，則不能作為無形資產(chǎn)。

　　同它在特定的時刻產(chǎn)生一樣，無形資產(chǎn)也應該在某一特定的日期消亡。有的無形資產(chǎn)有確切的有效期，則它將在有效期滿消亡；有的無形資產(chǎn)并無確切的有效期限，并不能在開始時就清楚它的確切消亡時間，但它將在某一特定時刻消亡是勿庸置疑的。認識無形資產(chǎn)使用壽命的有限性對于資產(chǎn)評估來說是非常有意義的，在評估其價值時應充分考慮其貶值的程度和可使用的程度。無形資產(chǎn)使用壽命的有限性，也為會計上對無形資產(chǎn)的攤銷提供了依據(jù)。

　　三、無形資產(chǎn)價值的表明或顯示

　　無形資產(chǎn)具有經(jīng)濟價值的表現(xiàn)之一，是它本身能夠帶來可計量的經(jīng)濟利益。這種經(jīng)濟利益可以表現(xiàn)為增加收入、降低成本或提高管理效率等。有時這種經(jīng)濟利益的量化較為困難，但它必須能夠量化。如果直接量化不可行，可以采用間接方法，如可以通過把使用目標無形資產(chǎn)時產(chǎn)生的經(jīng)濟利益與該無形資產(chǎn)不存在時的經(jīng)濟利益相比較來計量該無形資產(chǎn)的價值。如果無法量化其價值，則無論是資產(chǎn)評估還是會計都不能將其確認。有必要區(qū)分一下無形資產(chǎn)的經(jīng)濟存在形式和它的經(jīng)濟價值，作為目標無形資產(chǎn)僅僅具有經(jīng)濟存在形式是不夠的，它還必須具有經(jīng)濟價值，二者缺一不可。如一個企業(yè)設計了一個商標并將其注冊，則它已具備商標權(quán)的經(jīng)濟存在形式，但如果企業(yè)將其永遠鎖在抽屜，而不準備用于任何目的，則它不具有經(jīng)濟價值，當然它就不能作為目標無形資產(chǎn)。

　　無形資產(chǎn)具有經(jīng)濟價值的另一種表現(xiàn)是，能夠潛在地增加與之相聯(lián)系的其他資產(chǎn)的價值。也就是說如果將目標無形資產(chǎn)加入到一個資產(chǎn)組合中，它能夠產(chǎn)生積極影響。無形資產(chǎn)本身可以產(chǎn)生經(jīng)濟價值，如出租無形資產(chǎn)的收益；有時，無形資產(chǎn)需要借助一些有形資產(chǎn)才能實現(xiàn)或充分實現(xiàn)其經(jīng)濟價值，但不論哪種形式來實現(xiàn)，都可說明無形資產(chǎn)是具有價值的。

　　無形資產(chǎn)領(lǐng)域的爭論很激烈，認識差異較大。筆者認為，作為目標無形資產(chǎn)，具備合法的經(jīng)濟存在形式并且具有可量化的經(jīng)濟價值這一點應該是必須的。

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