[摘要]本文認為，現(xiàn)代企業(yè)制度下的企業(yè)產權關系、治理結構中管理權責安排結構及企業(yè)經(jīng)濟管理要求的多樣性是構造企業(yè)內部會計控制目標的基本理論。在確定企業(yè)內部會計控制基本目標的基礎上，應當按照公司治理結構層次和企業(yè)內部會計控制目標的內容層次對企業(yè)內部會計控制具體目標進行層次劃分及其設計，以便于具體貫徹落實實施企業(yè)內部會計控制制度的要求。

　　[關鍵詞]內部會計控制目標構造機理層次劃分及其設計

　　實行現(xiàn)代企業(yè)制度，加強企業(yè)內部會計控制，是企業(yè)管理科學的重要內容之一。正確合理地構造企業(yè)內部會計控制目標，特別是按照公司治理結構中權責關系及內部會計控制目標的內容進行分層設計，則是實現(xiàn)企業(yè)內部會計控制需要解決的重要問題之一。

　　一、企業(yè)內部會計控制目標的構造現(xiàn)代企業(yè)制度其實質是指以企業(yè)所有權和經(jīng)營管理權相分離、經(jīng)營管理權和監(jiān)督權相制衡為主的各種權利相互制約、相互依存的一種企業(yè)管理制度安排，在這個多元利益主體結構中，企業(yè)內部會計控制既包括“會計控制”，又包括“對會計的控制”，從財政部《內部會計控制基本規(guī)范》（征求意見稿）第五條“單位負責人對本單位內部控制的建立健全及有效實施負責”等規(guī)定來看，也顯然包括“對會計的控制”。企業(yè)不同利害關系者對企業(yè)的權力和經(jīng)濟利益要求及其所承擔責任的不同，實施會計控制的目的也就不同，因此，企業(yè)內部權責結構決定企業(yè)內部會計控制目標。當然，我們在研究企業(yè)內部會計控制各種目標的差異時，并不否認企業(yè)內部會計控制的總體目標具有相同之處，即加強企業(yè)內部經(jīng)濟管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，這是企業(yè)利害關系各方之利益的共同所在，因此，它是協(xié)調企業(yè)內部會計控制各具體目標不對等、不一致甚至相互對立和矛盾的基本點和根本依據(jù)。

　　在現(xiàn)代企業(yè)利害關系者群體中，起核心作用的是企業(yè)所有者和經(jīng)營管理者兩大集團。按照這一原理企業(yè)內部會計控制目標可以分為所有者目標和經(jīng)營管理者目標兩大目標群。企業(yè)所有者最關心的是其投入企業(yè)資本的安全性和收益性，要求實現(xiàn)其資本保值、增值目標，他們期望獲得真實、可靠的會計信息，據(jù)此客觀評價企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估價企業(yè)的財務狀況以便進行正確的投資決策，這一目標的實現(xiàn)必須依靠有效的、高質量的會計控制作保證。因此，企業(yè)所有者內部會計控制的主要目標是規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實，完整，提高會計信息質量。真實、完整、相關、及時的會計信息是所有者了解、查證受托經(jīng)營者是否誠實、可靠，是否盡職盡責履行其受托職責的基本依據(jù)，所有者通過會計信息可以及時了解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營情況，通過對會計信息的分析能夠了解掌握其資本的安全性、收益性和對企業(yè)長遠發(fā)展的影響因素，從而實施對企業(yè)經(jīng)營管理活動及經(jīng)營管理者的必要干預和控制。企業(yè)經(jīng)營管理者最關心的是如何加強企業(yè)內部經(jīng)營管理，全面履行其受托經(jīng)管責任、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化，確保企業(yè)經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營者要實現(xiàn)這些目標，沒有會計控制是不可想象的，因此，企業(yè)經(jīng)營管理者實施對會計的控制并通過會計控制所要達到的目標主要是：建立和完善符合現(xiàn)代經(jīng)濟管理要求的內部管理組織結構，形成科學的決策機制，熱行機制和監(jiān)督機制，確保企業(yè)經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)；建立行之有效的風險控制機制，強化風險管理；確保企業(yè)各項業(yè)務活動的健康運行；堵塞漏洞、“消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種欺詐、舞弊行為”保護企業(yè)財產的安全完整；及時向企業(yè)所有者提供為企業(yè)所有者接受的財務報告及其它會計信息，以解脫其受托責任。

　　二、企業(yè)內部會計控制目標按公司治理結構層次劃分及其設計按照企業(yè)治理結構原理，上述企業(yè)所有者和經(jīng)營管理者內部會計控制目標，還應具體劃分為股東、股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理、財會經(jīng)理、內部審計等若干層次具體的實施內部會計控制的目標。股東作為企業(yè)資本的出資者和股份的持有人享有所有權和股東權，在內部會計控制上擁有審查財務賬簿和股東大會決議以及監(jiān)督公司經(jīng)營管理的權利；股東大會是公司的最高法定權利機關，享有決議權、聽取報告權和查核權，股東大會可以查核董事會所造具的財務會計報告，查核監(jiān)事對這些財務會計報告及賬冊審核后所提出的報告?？梢姡蓶|及股東會實施內部會計控制的主要目的是要求企業(yè)管理當局提供真實、完整、有用的會計報告及其它會計信息，監(jiān)督管理當局的經(jīng)營管理行為，做出正確的投資及管理決策。董事會對內管理公司事務、對外代表公司同第三者進行交易活動的法定必備的業(yè)務執(zhí)行機關，對業(yè)務執(zhí)行起決策作用，它接受股東的委托，負責公司的戰(zhàn)略和資產經(jīng)營，監(jiān)督和制約經(jīng)營主要決策，董事及董事會實施內部會計控制的目標主要是保證計劃、投資方案、財務預決算方案、利潤分配方案等的科學公平合理、公司內部管理機構設置合理、制定高效可行的公司基本管理制度等。企業(yè)經(jīng)理人員由董事會委任，是企業(yè)的代理人，具體負責企業(yè)經(jīng)營管理的日常工作，主要包括協(xié)助董事會制定企業(yè)戰(zhàn)略并負責具體實施，如制定企業(yè)長短期計劃；制定、建議并實施企業(yè)財務總戰(zhàn)略；制定并實施有關企業(yè)預算和管理控制程序，確保企業(yè)管理者能夠掌握正確信息，以明確目標、做出決策、監(jiān)督績效；具體管理企業(yè)的勞動人事、生產經(jīng)營、市場營銷以及財務事項。從此不難看出，企業(yè)經(jīng)理的內部會計控制目標主要是建立和完善符合現(xiàn)代經(jīng)營管理要求的內部經(jīng)營管理組織機構；建立經(jīng)營風險控制系統(tǒng)；堵塞漏洞、消除隱患、保護企業(yè)財產安全完整；保證會計資料真實完整；及時提供會計信息；確保國家有關法律、法規(guī)和企業(yè)內部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行；提高企業(yè)經(jīng)濟效益；等。監(jiān)事有公司創(chuàng)立會或股東大會選任并對股東大會負責，它是對董事和經(jīng)理班子行使監(jiān)督職能的機關或個人；監(jiān)事會是對董事會、董事和經(jīng)理人員等管理人員行使監(jiān)督職能的機關，其主要職權是對公司普通業(yè)務的監(jiān)察和財務會計監(jiān)察，因此，監(jiān)事及監(jiān)事會實施企業(yè)內部會計控制的主要目的是對企業(yè)經(jīng)營管理決策、日常經(jīng)營管理活動及行為、財務會計工作及會計資料實施監(jiān)督，保證會計信息真實完整，確保股東及股東大會目標的實現(xiàn)。按照《公司法》及《會計法》的有關規(guī)定，單位財務負責人（或主管財務的副總經(jīng)理）與其他副總經(jīng)理一樣由總經(jīng)理提名、由董事會聘任或者解聘，單位財務負責人報酬事項由董事會決定，顯然，財務負責人既要對總經(jīng)理負責，又要對董事會負責，但最終或主要是對董事會負責，因而企業(yè)財務負責人實施內部會計控制的目標主要是實現(xiàn)董事會的內部會計控制目標并接受監(jiān)事會的監(jiān)督。以此類推，企業(yè)會計人員及會計機構實施內部會計控制的主要目標是認真實施會計監(jiān)督、履行自身職責、（在正常的、不違規(guī)的前提下）對財務負責人負責。內部審計是企業(yè)內部會計控制的基本內容和方式，在我國內部審計主要是對所在單位的主要負責人負責，對企業(yè)總經(jīng)理或董事會負責，內部審計的主要目標是對內部控制制度執(zhí)行情況進行檢查，監(jiān)督單位內部的各項規(guī)定的落實和執(zhí)行情況，了解執(zhí)行中存在的問題，及時反饋，促進單位領導及時改進工作，完善制度。在我國內部審計的建制上，目前存在的突出問題是內部審計身份及目標的定位問題，即為準服務對誰負責？世界多數(shù)國家公司的監(jiān)控機制，主要有單軌制和雙軌制兩種。采用單軌制的國家如美國、英國、新加坡等，其股份有限公司機構設置主要有股東會和董事會兩者，在董事會內分設一個或數(shù)個委員會，其中具有直接監(jiān)督責任的是審計委員會，其主要職責是監(jiān)控公司內部控制的結構、審查內部稽查部門、推薦公司簽證會計師、審查公司年度內控計劃、核閱公司財務報告等；采用雙軌制的國家如德國、日本等，其股份有限公司機構設置主要有股東會、董事會和監(jiān)察人（即監(jiān)事會）三者，而其監(jiān)控的主要機制是董事會負責業(yè)務的經(jīng)營，監(jiān)察人負責監(jiān)督董事會業(yè)務的執(zhí)行。我國公司治理結構即屬后者。在雙軌制的公司治理結構下，內部審計設置是隸屬于股東會、還是董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理呢？如果隸屬股東會，那么其職能則與監(jiān)事會職能相重復；如果隸屬總經(jīng)理，那么董事會勢必需另設內部審計機構，因此，筆者持在董事會下設置內部審計機構的意見，這樣能夠形成相互制約、相互聯(lián)系的嚴密內控系統(tǒng)，即股東會通過監(jiān)事會對董事會實施內控，董事會通過內部審計對總經(jīng)理及其它管理者實施內控。此外還需要指出的是，會計監(jiān)督寓于會計核算之中，因此，明確企業(yè)內部會計機構及會計人員的內部會計控制具體目標也是十分重要的，按照分權制約原則，企業(yè)內部會計機構及會計人員應對企業(yè)會計負責人負責，對企業(yè)所發(fā)生的日常經(jīng)濟業(yè)務和會計事項實施內部會計控制。按照社會審計的基本職責來看，聘請、委托注冊會計師的權利及有關事項應有企業(yè)監(jiān)事會負責，以保證社會審計發(fā)揮維持社會經(jīng)濟秩序和促使強化企業(yè)內部會計控制職能的作用。

　　按照約束與激勵原理，在確定企業(yè)內部會計控制約束目標的同時，明確激勵目標也是內部會計控制的必要內容。確立企業(yè)內部會計控制激勵目標的基本原則應是約束與激勵相一致，即誰約束誰激勵。在美國股份公司治理結構中，通常在董事會下設審計委員會的同時，設置提名委員會和報酬委員會，分別負責提出企業(yè)各級管理人員任免和報酬方案，報請董事會研究確定（主要管理人員的提名及報酬應報請股東會研究確定）。美國做法值得借鑒。

　　三、企業(yè)內部會計控制目標按其內容層次劃分及其設計企業(yè)內部會計控制目標按其內容層次來劃分大致如下：內控制度科學合理、查錯防弊及時準確、財產安全完整、業(yè)務活動健康運行、風險控制系統(tǒng)有效、會計資料真實完整、會計信息及時有用、管理制度健全完善、管理效率真實高效、國家法規(guī)貫徹執(zhí)行、經(jīng)濟效益不斷提高、職業(yè)道德完善升華等，這些內部會計控制目標呈相互聯(lián)系、相互依存的遞進層次關系，通常表現(xiàn)為前者是后者的基礎和條件。

　　建立健全企業(yè)內部會計控制制度是實施企業(yè)內部會計控制的首要的基本內控目標，包括約束制度和激勵制度兩個基本部分，企業(yè)應按照《會計法》、《公司法》等法律法規(guī)的要求，建立健全企業(yè)內部會計控制的規(guī)章制度，包括股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理及其以下各基層管理和業(yè)務經(jīng)管部門及人員的內控權限、職責義務范圍、履行方法及其獎懲內容、辦法等各項內容都應以科學合理的制度形式固定下來，尤其是各部門及經(jīng)辦人員的內控目標及具體內容應具體詳盡、科學合理適當。查錯防弊及時準確是實施企業(yè)內部會計控制的基本目標之一，應是企業(yè)內部各管理階層、各管理部門的會計控制目標，但是各管理階層及管理部門的具體查錯防弊的具體目標、具體方法及措施卻是不盡相同的，如對貨幣資金收支和保管業(yè)務過程中的查錯防弊，應有財會部門協(xié)助企業(yè)管理當局制定相應的授權批準程序、辦理貨幣資金業(yè)務的不相容崗位必需分離、。相關機構及人員應當相互制約、加強款項收付的稽核等相關的規(guī)章制度，各資金使用部門應嚴格遵守授權與批準程序及權限范圍的規(guī)定，會計部門及人員應嚴格履行審查監(jiān)督職責。保證財產安全完整，既是財產經(jīng)管和使用部門及人員的內控目標，又是財會部門的內控職責，還是企業(yè)出資者及管理當局的內部會計控制目標。因為，從會計基本原理來看，企業(yè)資產的安全完整包含著資本的安全完整，資產是資本賴以存在的自然形態(tài)，資產還是對企業(yè)未來經(jīng)濟效益有用的經(jīng)濟資源，實現(xiàn)資本保值增值也有賴于資產的安全完整，它要求企業(yè)會計在穩(wěn)健等會計原則基礎上遵循會計職業(yè)道德，在盡可能防范和抵御未來資產風險的基礎上，從事會計核算及監(jiān)督工作，在制定各項投資及其它經(jīng)營決策時要充分考慮投資及其它決策的風險因素?？梢?，財產安全完整既是自然物質和權力形態(tài)的安全完整，更是財產價值形態(tài)的安全完整，因此，財產安全完整是企業(yè)各部門的共同內控目標和職責。促使并保證企業(yè)業(yè)務活動健康運行是企業(yè)內部會計控制的基本目標之一，所謂業(yè)務活動健康運行應是指各項業(yè)務活動內容合理合法、符合企業(yè)整體業(yè)務目標要求和效益大于成本原則，業(yè)務風險在可預見的控制范圍之內，開辦業(yè)務活動的手段與方法科學正當、無違法違紀行為，業(yè)務活動效果具有可持續(xù)發(fā)展的效益性和前瞻性，業(yè)務活動運行程序明確順暢、快捷、高效率，業(yè)務經(jīng)辦部門及人員責任心強、積極性高等的運行狀態(tài)，可見，業(yè)務活動健康運行這一內控目標涵蓋了得箋具體的控制目標。風險控制系統(tǒng)有效目標的主要內容應包括企業(yè)可能面臨的風險種類、內容、風險程度、風險發(fā)生及其防范部門，風險評估機制健全，防范規(guī)避風險措施得當，風險信息反饋靈敏準確，防范風險能夠令行禁止，防范風險的獎懲制度嚴明等。會計資料真實完整既是企業(yè)內部會計控制的基本目標，又是企業(yè)內部會計控制的基本的、非常重要的手段，會計正是通過真實完整的會計資料的記錄、匯總、報告等手段實現(xiàn)其對企業(yè)經(jīng)管責任落實、對企業(yè)財產及經(jīng)濟業(yè)務活動進行監(jiān)督管理職能的。從大的方面講，會計工作與業(yè)務經(jīng)辦活動是兩項不相容職務和工作，會計是對業(yè)務活動進行控制的基本方式和手段，這是會計存在并取得發(fā)展的最基本的動因。美國會計史學家邁克爾。查特菲爾德在其《會計思想史》著作中指出：“私人財富的積累導致了受托責任會計的產生。這種會計不僅應保護物質財產的安全，而且應證明管理這些財產的人是否適當?shù)芈男辛怂麄兊穆氊?。調查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內部控制成為所有古代簿記制度的主要特征。”這充分地說明了會計及會計資料與內部控制之間的內在聯(lián)系，揭示了會計及會計資料的內部控制本質。會計信息及時有用是在會計資料真實完整及前述各個目標實現(xiàn)的基礎上，企業(yè)內部會計控制應進一步達到的基本目標之一。所謂“信息”是指有用的消息相資料，會計信息是指對企業(yè)利害關系者進行管理及經(jīng)營決策有用的會計資料，從內部會計控制的層次內容來看，會計資料真實完整主要是單位負責人、會計部門及人員的基本內控職責，會計資料能否進一步成為會計信息這主要是股東、股東會、監(jiān)事會等的內控職責，也就是說會計資料是否有用要根據(jù)使用者的目的和標準來判斷，忽視會計資料與會計信息的質量及目標的區(qū)別，只能混淆內控中的不同職責與任務，所以《會計法》將會計資料的真實完整作為其基本立法宗旨之一，并明確單位負責人對會計資料的真實完整負責是科學合理的，是一大進步，因此，這里將會計資料真實完整和會計信息及時有用作為兩個層次的內控目標是有現(xiàn)實及理論意義的。管理制度健全完善是指除內部會計控制制度之外的其它各項企業(yè)管理制度應健全完善，實施企業(yè)內部會計控制除督促企業(yè)建立健全企業(yè)內部會計控制制度以外，還應督促企業(yè)建立健全與內控制度協(xié)調一致的企業(yè)內部的各項管理規(guī)章制度，并確保這些規(guī)章制度貫徹執(zhí)行。管理效率真實高效這一目標一方面要求內部會計控制制度應保證真實反映企業(yè)管理效率情況，另一方面要求內部會計控制制度不能過于繁瑣，不講效率，同時又要保持適度的控制與被控制者之間的博弈空間，以便不斷完善內部會計控制制度。保證國家法規(guī)制度貫徹執(zhí)行不僅是社會審計、國家政府有關部門對企業(yè)內部會計控制實施“再控制”的目標之一，而且還是國家以所有者和國家宏觀管理者的身份實施經(jīng)濟管理的基本目標和要求，這是我國會計監(jiān)督體系的重要組成部分和特色之一。當然，這里也包括通過內部會計控制監(jiān)督國家法規(guī)制度在企業(yè)內部的貫徹執(zhí)行。促使經(jīng)濟效益不斷提高是整個經(jīng)濟管理的基本目標，也是企業(yè)內部會計控制的目標，這是實施企業(yè)內部會計控制，確保單位經(jīng)濟管理目標實現(xiàn)的總體要求，也是企業(yè)內部會計控制好壞的最終標準。當然，我們也不能否認有時會存在企業(yè)內部會計控制做得很好，但是由于其它原因而使企業(yè)經(jīng)濟效益并不好的情況，也就是說企業(yè)內部會計控制好并不是說企業(yè)效益就一定好。會計職業(yè)道德完善升華是指在實施企業(yè)內部會計控制的過程中，通過“它控”和“自控”，促使職業(yè)會計人進一步樹立并增強正確的會計職業(yè)良心和職業(yè)責任感，進而達到會計職業(yè)道德不斷完善與升華的一種狀態(tài)。從某種意義上而言，內部會計控制的過程，也是會計職業(yè)道德的自律過程。因而，就職業(yè)會計人而言，能夠促使其會計職業(yè)道德的不斷完善與升華，是實施企業(yè)內部會計控制的最高尚之目標和精神境界。

　　主要參考文獻1邁克爾。查特菲爾德，會計思想史，文碩、董曉柏譯，中國商業(yè)出版社，1989 2劉玉廷，關于會計中國特色問題的思考，會計研究，2000；8.文中認為“內控制度屬于單位內部管理范疇，國家法律規(guī)定強化單位的內控制度，應當認為是公有制的主導地位所決定的，從而形成了我國會計監(jiān)督體系的特色之一。”