三、內(nèi)部控制的不同視圖

　?。ㄒ唬┛刂瓶腕w不同的視圖

　　根據(jù)上面的模型及其層次性，從控制客體的角度看，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制分為兩個(gè)層次，四種不同的內(nèi)部控制。

　　第一個(gè)層次是以整個(gè)組織作為一個(gè)視圖的內(nèi)部控制，是總體上的，廣義上的，高層次的內(nèi)部控制，暫且稱為總體內(nèi)部控制?？梢钥闯觯航M織的目標(biāo)-創(chuàng)造價(jià)值就是控制的目標(biāo)；組織的所有過程是控制客體；組織中的各類人員，特別是各級(jí)管理人員是控制主體；管理即是控制方法、措施。三過程本身就形成一種控制模型：業(yè)務(wù)過程是控制客體，管理過程是控制主體，信息過程是控制主體與客體交流的渠道，而各種管理活動(dòng)則是控制手段。

　　第二層次則以具體的過程為視圖，它們的范圍較為狹窄，暫稱為具體的內(nèi)部控制，包括三個(gè)不同的具體視圖。一是以管理過程作為視圖，即為內(nèi)部管理控制。管理的目標(biāo)是做出正確決策，使業(yè)務(wù)過程不偏離組織目標(biāo)，這也是內(nèi)部管理控制的控制目標(biāo)；管理者的行為即管理活動(dòng)是內(nèi)部管理控制的客體；做出決策的人員及部門即管理者為內(nèi)部管理控制的主體；決策的各種方法即是控制手段或方法。二是將業(yè)務(wù)過程作為一個(gè)視圖，稱為內(nèi)部業(yè)務(wù)控制。業(yè)務(wù)過程的目標(biāo)是以合理的成本、有效率的經(jīng)營(yíng)方式提供商品及服務(wù)為控制目標(biāo)；業(yè)務(wù)過程包括獲取資源／支付過程，轉(zhuǎn)換過程，銷售／收款過程，為控制客體；業(yè)務(wù)過程中的操作人員為控制主體；業(yè)務(wù)操作規(guī)程、流程等為控制措施及方法。三是將信息過程作為一個(gè)視圖，為內(nèi)部信息控制（其中包含內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，且以其為主）。信息系統(tǒng)的目標(biāo)是真實(shí)反映業(yè)務(wù)過程、為管理過程作決策提供有用信息，為控制目標(biāo)；信息過程中的活動(dòng)是記錄與業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的數(shù)據(jù)，維護(hù)和保持與組織相關(guān)的和最新的數(shù)據(jù)，報(bào)告對(duì)執(zhí)行、控制和評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)過程有用的信息等，為控制的客體；信息系統(tǒng)的操作者與相關(guān)人員為控制主體；信息系統(tǒng)中的各種控制措施如采集控制、輸入控制等為控制方法。

　　由于三個(gè)過程是相互聯(lián)系的，共同構(gòu)成一個(gè)整體。這三種內(nèi)部控制也是相互聯(lián)系的，但各自控制的重點(diǎn)不同，它們共同與上一層次的內(nèi)部控制-總體內(nèi)部控制，構(gòu)成完整意義上的內(nèi)部控制。

　?。ǘ┫嚓P(guān)人員的不同視圖

　　從上述分析可以看出，無論哪個(gè)層次的哪種內(nèi)部控制，控制主體都是以與組織相關(guān)的人員及部門為主的。本部分分析與組織相關(guān)的各類人員、部門及他們對(duì)內(nèi)部控制的不同視圖。

　　任何組織中，與之相關(guān)的人員及部門大體可以劃分為兩大類：內(nèi)部人員與外部人員。內(nèi)部人員包括管理層、董事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師、會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部其他人員；外部人員包括外部審計(jì)師、法律部門、監(jiān)管部門、投資者、客戶、其他往來單位、財(cái)務(wù)分析師、信用評(píng)級(jí)公司、新聞媒體等。不同的人員對(duì)內(nèi)部控制關(guān)注的重點(diǎn)也各不相同。

　　1、外部人員的關(guān)注點(diǎn)及視圖

　　由于外部人員只可能通過組織對(duì)外提供的各類信息來了解組織，他們的關(guān)注點(diǎn)就是：組織提供的信息是否真實(shí)、可靠、有用？對(duì)內(nèi)部控制的視圖則側(cè)重于內(nèi)部信息控制，即信息的采集、輸入、處理及輸出是否采取了相應(yīng)的控制措施？是否符合相關(guān)的法律規(guī)定？外部審計(jì)師根據(jù)對(duì)內(nèi)部信息（特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息）控制的分析，特別是組織控制環(huán)境的分析，對(duì)組織提供的信息（特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息）是否真實(shí)、可靠、有用做出客觀、獨(dú)立、公正的評(píng)價(jià)。其他外部人員則根據(jù)通過審計(jì)師審計(jì)的信息，各自做出相應(yīng)的決策，當(dāng)然他們的側(cè)重點(diǎn)也各不相同，所以組織在對(duì)外提供信息時(shí)，一方面要保證信息的真實(shí)性、可靠性，另一方面也要根據(jù)不同人員提供不同的對(duì)其有用的信息。

　　2、內(nèi)部人員的關(guān)注點(diǎn)及視圖

　　管理層關(guān)注的是業(yè)務(wù)過程是否以合理的成本，有效率的經(jīng)營(yíng)方式提供商品及服務(wù)，其視圖側(cè)重于內(nèi)部業(yè)務(wù)控制。董事會(huì)關(guān)注管理層是否做出正確決策，是否對(duì)業(yè)務(wù)過程進(jìn)行了正確的管理，其視圖側(cè)重于內(nèi)部管理控制。無論什么視圖，都需要正確的信息與溝通。內(nèi)部審計(jì)師關(guān)注信息與溝通是否正確、暢通，也關(guān)注各過程是否有機(jī)協(xié)調(diào)地運(yùn)作，他側(cè)重于內(nèi)部信息控制；會(huì)計(jì)人員關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的采集、處理、輸出是否正確，暢通，有效，關(guān)注反映財(cái)產(chǎn)、物資、資金的信息處理，其視圖更為狹窄。內(nèi)部其他人員像會(huì)計(jì)人員一樣，根據(jù)其所處的位置，明確各自的職責(zé)，提供系統(tǒng)所需的信息，實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的控制，對(duì)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的問題，對(duì)不合法、違規(guī)行為都有責(zé)任與上級(jí)溝通，以保證內(nèi)部控制的有效實(shí)施。

　　外部人員與內(nèi)部人員由于各自關(guān)注點(diǎn)不同，導(dǎo)致了他們對(duì)具體內(nèi)部控制的不同視圖，但他們都需要對(duì)組織的內(nèi)部控制有一個(gè)總體的認(rèn)識(shí)，即都需要關(guān)注總體的內(nèi)部控制。筆者理解這就是COSI定義的內(nèi)部控制：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和交流、監(jiān)控五個(gè)組成部分。每個(gè)組成要素適用于所有的具體內(nèi)部控制，每一個(gè)組成要素與每一個(gè)具體內(nèi)部控制目標(biāo)都相關(guān)。

　　四、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)：協(xié)調(diào)不同需求

　　在對(duì)內(nèi)部控制從時(shí)間與空間的角度進(jìn)行以上分析研究之后，我們對(duì)內(nèi)部控制有了一個(gè)比較全面深入的認(rèn)識(shí)。這種認(rèn)識(shí)在我們進(jìn)行組織的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)是非常有用的。有了內(nèi)部控制的以上時(shí)空觀，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)就可以不再局限于會(huì)計(jì)控制，而是擴(kuò)展到整個(gè)組織的管理與治理。從系統(tǒng)的、整體的角度出發(fā)，進(jìn)行內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，使設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制具有系統(tǒng)性、層次性、科學(xué)性，能滿足不同時(shí)期各類人員的不同控制需求。

　　為了能夠設(shè)計(jì)出科學(xué)的內(nèi)部控制，也需要有科學(xué)的設(shè)計(jì)方法，筆者認(rèn)為可以將系統(tǒng)分析與設(shè)計(jì)中的思維方式和方法應(yīng)用于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)中，在進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的過程中同時(shí)使用生命周期法與原型法。生命周期法，即分步驟、分階段地進(jìn)行內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)；原型法，即先用生命周期法設(shè)計(jì)出一個(gè)內(nèi)部控制的初始模型，然后試行使用該模型，并在使用過程中不斷完善內(nèi)部控制的模型。

　　首先使用生命周期法設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的初始模型。第一步，通過初始調(diào)查與詳細(xì)調(diào)查了解不同時(shí)期、不同人員對(duì)內(nèi)部控制的需求。第二步，從整個(gè)系統(tǒng)的角度及其他不同角度分析第一步中的內(nèi)部控制需求。第三步，結(jié)合相應(yīng)的控制目標(biāo)、控制客體、控制方法、技術(shù)，針對(duì)整個(gè)組織進(jìn)行總體設(shè)計(jì)，設(shè)計(jì)出總體內(nèi)部控制框架?？傮w設(shè)計(jì)時(shí)要遵循成本-效益的原則，設(shè)計(jì)出完整、合理、有效的內(nèi)部控制。第四步，針對(duì)業(yè)務(wù)過程、管理過程、信息過程的特點(diǎn)及要求進(jìn)行詳細(xì)設(shè)計(jì)，設(shè)計(jì)出三個(gè)具體的內(nèi)部控制制度。詳細(xì)設(shè)計(jì)時(shí)要先確定控制目標(biāo)，找到控制點(diǎn)，再根據(jù)實(shí)際情況選擇控制措施。在整個(gè)設(shè)計(jì)過程中要注意：第一，要充分考慮各時(shí)期、各方面的需要。從內(nèi)部控制的發(fā)展看，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制始終是核心，但也要考慮目標(biāo)的多樣化，設(shè)計(jì)出的內(nèi)部控制要有一定的適應(yīng)性，即學(xué)習(xí)性。從空間方面看，總體內(nèi)部控制框架應(yīng)能將各個(gè)具體內(nèi)部控制整合起來。第二，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)要靈活使用以下兩種控制方法：“硬控制（即技術(shù)性控制）”與“軟控制（即管理性控制）”，如果控制的風(fēng)險(xiǎn)是確定性的，可以使用技術(shù)性控制，如果控制的風(fēng)險(xiǎn)是不確定性的，則需要使用管理性控制或兩者同時(shí)使用。第三，在設(shè)計(jì)每種具體內(nèi)部控制時(shí)，都要考慮COSO定義中的各個(gè)部分。

　　然后，使用原型法使初始內(nèi)部控制模型得以完善。在內(nèi)部控制的初始模型設(shè)計(jì)出來之后將其應(yīng)用于組織中，并在實(shí)施過程中不斷使用生命周期法，分析控制目標(biāo)、控制環(huán)境、控制措施的變化，并進(jìn)行相應(yīng)的微調(diào)式設(shè)計(jì)，如此循環(huán)反復(fù)，促使內(nèi)部控制不斷地改進(jìn)、完善。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　劉明輝：《內(nèi)部控制縱橫談》，《時(shí)代財(cái)會(huì)》，1：18～22.2002

　　[2] 吳水澎、陳漢文、邵賢弟：《企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示》，《會(huì)計(jì)研究》，5：2-82000

　　[3]　工會(huì)杰：《試論內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系框架的建立》。北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002.，2008/816

　　[4]　陳繼云：《COSO報(bào)告與內(nèi)部控制研究》。《上海會(huì)計(jì)》，2002.6：42～44

　　[5]　阿妮塔。S.霍蘭德埃里克。L.德納。J.歐文。徹林頓著，楊周南等譯：《現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)》。第二版。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999.4～9

上頁