[摘　要]不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制具有不盡相同的表現(xiàn)。文章就私有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及混合產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制進行了系統(tǒng)分析，并在此基礎上就如何強化我國企業(yè)內(nèi)部控制進行了思考。

　　[關鍵詞]內(nèi)部控制；公司治理結(jié)構(gòu)；產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)

　　一、私有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制分析

　?。ㄒ唬┆氋Y企業(yè)

　　在獨資企業(yè)中，業(yè)主作為出資人是自然人，而且僅僅限于一個。業(yè)主既是企業(yè)財產(chǎn)的所有者，又是企業(yè)的經(jīng)營者，同時也可以獨享全部企業(yè)的剩余索取權(quán)，并對自己的經(jīng)營失敗承擔責任。實證資料表明，各國的獨資企業(yè)大多是家族式的組織，其治理結(jié)構(gòu)相當簡單，業(yè)主集所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)于一身，他可以借助家族內(nèi)部通過血緣關系所建立的親情關系以及某些族規(guī)或禮教下的道德約束等來實現(xiàn)對充任管理者的家族成員的約束，這種內(nèi)部控制幾乎是高效率的，人們很少發(fā)現(xiàn)管理者的徇私舞弊。在中國，由于儒家文化“對族人的效忠”的人文環(huán)境，雖然管理者并非擁有一小部分本企業(yè)的剩余索取權(quán)，但家族企業(yè)成功所帶來的“光宗耀祖”的名譽等優(yōu)越感可以成為監(jiān)督他人的動力。從某種意義上講，業(yè)主與作為事實上的代理人的管理者具有極強的親和力，信任大于防范，這種治理結(jié)構(gòu)對業(yè)主具有很大的誘惑力。然而，我們發(fā)現(xiàn)，在這些企業(yè)中，內(nèi)部控制制度不甚完善，控制手段比較落后，控制技術存在許多缺陷。盡管也會發(fā)生員工舞弊，但卻有比較好的察覺機制，使得內(nèi)部控制的效果不會比想象的程度差。這一事實折射出一個規(guī)律：產(chǎn)權(quán)的明晰和員工的素質(zhì)比內(nèi)部控制的其他要素更為重要。

　　在內(nèi)部會計控制方面，獨資企業(yè)的業(yè)主仍然考慮以防止資財?shù)牧魇ё鳛槭滓刂颇繕?。除?guī)模較大的企業(yè)可能聘請注冊會計師設計科學可行的內(nèi)部會計控制制度外，相當一部分獨資企業(yè)主要是沿襲本企業(yè)的傳統(tǒng)制度并在必要的情況下做出一些改進。如果進行制度的技術性分析，可以發(fā)現(xiàn)主要存在下述問題：（1）書面文件資料不齊備，尤其是原始記錄對實物資產(chǎn)的控制缺乏效力；（2）控制標準有較大隨意性，甚至有不少標準來源于業(yè)主的口述，“人治”色彩濃厚，“照章辦事”的“法治精神”匾乏；（3）分工控制中不相容職務（如會計記賬與出納收付款項兩項職務）被家族成員兼任，同時，也無法實現(xiàn)對業(yè)主權(quán)力的反向約束；（4）對管理者的授權(quán)過大，如付款限額、提款標準等，若不加控制，不誠實的家族成員也可能發(fā)生舞弊；（5）缺少職業(yè)化的內(nèi)部審計，僅靠非專業(yè)的家族成員所實施的稽核，效果往往不佳。以上問題幾乎都是重要的，足以影響會計控制的效率，但是，獨資企業(yè)中家族成員的道德力量在很大程度上抵消了部分會計控制的技術缺陷，依然能夠使控制的效率達到較高的程度。

　?。ǘ┖匣锲髽I(yè)

　　在合伙企業(yè)中，合伙人既是出資人，又是經(jīng)營者，企業(yè)的全部資產(chǎn)是全部合伙人的共有資產(chǎn)，全部負債也是全部合伙人的共有負債。從委托代理關系看，在合伙活動范圍內(nèi)所發(fā)生的事情上，每個合伙人都是其余合伙人的代理人。合伙人處在同一個利益體之中，每個人按合伙契約所實施的行為都可能引致無限責任的壓力，這促成了合伙人之間的牽制以及對雇員的有效監(jiān)督。合伙人都有一種潛意識的監(jiān)督的動力，每個合伙人既要考慮對自己負責，又要考慮對他人負責。

　　合伙契約是一個不完全契約，這一確立合伙關系的契約會因為一個人的退伙而失效。在不少合伙企業(yè)中，內(nèi)部控制制度也像合伙契約一樣受到重視，但通常會因內(nèi)部約定事項的某些特殊性而使制度本身存在較多不完善性；合伙人對未來的收益及持續(xù)經(jīng)營等缺乏明晰的預期，轉(zhuǎn)而對短期行為產(chǎn)生較大興趣。處在同等地位上的合伙人一旦發(fā)生爭議，因為缺少必要的仲裁機構(gòu)，在合伙契約存在欠缺時，大多只能依靠道德力量的調(diào)節(jié)，對此可以從合伙前的合伙人選定時的信任度觀察出來。從這種意義上看，對合伙人實施的內(nèi)部控制，除合伙契約這一控制標準外，還必須依靠道義規(guī)則作有效補充。實際上，合伙人的負責精神本身是道義上的而不是行為規(guī)范所控制的。

　　合伙企業(yè)會計控制的效率高低，主要取決于在合伙契約及相關規(guī)章中對會計控制制度的設計。合伙契約是合伙人利益均衡狀態(tài)下的產(chǎn)物，它規(guī)定了或授權(quán)其他規(guī)章規(guī)定適當?shù)臅嬁刂浦贫?；而制度的設計應是合伙企業(yè)建立之前協(xié)商的，因為，一個企業(yè)開始營運，管制權(quán)利的分割業(yè)已完成并給予了各個合伙人確定的授權(quán)，再設計內(nèi)部會計控制制度，勢必造成權(quán)利分配的利己觀與“失衡”感。這時的制度設計已進入了“對人不對事”的困惑狀態(tài)，平息來自合伙人的爭端頗為困難。只有制度的設計體現(xiàn)“對事不對人”的原則，在既定制度下考慮授權(quán)與分工，才可能防止因部分個人利益損傷而否定制度的情況發(fā)生。在一般情況下，合伙企業(yè)更傾向于尋找外部力量（如聘請注冊會計師）設計一種能代表各方利益的公正的科學的內(nèi)部會計控制制度，這種制度在常態(tài)上是比較健全的，或者功能缺陷并不明顯，可以有效地發(fā)揮作用。但是，合伙人之間的掣肘與摩擦會造成內(nèi)耗，影響會計控制效率。

　　單純從會計控制的技術層面看，由于合伙企業(yè)規(guī)模比股份公司小得多，其內(nèi)部分工比較粗，存在會計人員兼任多種相容職務的問題，因會計人員缺乏專業(yè)化分工的工作條件，作業(yè)效率也可能降低。

　　二、公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制分析

　　公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)企業(yè)的典型代表是國有企業(yè)，即國家作為單獨出資人的企業(yè)。國家是一個抽象的政治概念，它的實際內(nèi)容是在此國家特定地域上獲得注冊的人民。國家所有也即“全民所有”。人民作為初始委托人，以納稅形式提供財政基礎，建立了代表國家行使權(quán)力的政府，政府又由代理人轉(zhuǎn)變?yōu)榈诙哟蔚奈腥?，以國家出資人的形式向企業(yè)投資，委托經(jīng)理人負責企業(yè)經(jīng)營事項。

　　在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制下，國有企業(yè)是政府的附庸，政府既充當所有者身份，又是一個行使企業(yè)許多經(jīng)營權(quán)的管理者；而企業(yè)的經(jīng)營者則是一個由政府委任并完全服從政府意志的“公務人員”，企業(yè)所實施的內(nèi)部控制往往被簡化到近于極致的狀態(tài)。盡管從理論上講，國有企業(yè)的全部剩余索取權(quán)歸屬國家，但問題是，政府主張“國家、企業(yè)與職工個人利益三兼顧”原則，伴隨著國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的事實上缺位（政府的許多部門管制企業(yè)的結(jié)果是沒有真正的所有者代表），企業(yè)截留國家應得剩余索取權(quán)的例子比比皆是。在國有企業(yè)中，一方面是缺少必要的法律約束經(jīng)營者，更重要的是政府缺乏一套有效的激勵機制使經(jīng)營者獲得一定剩余索取權(quán)。我國相當一部分國有企業(yè)，內(nèi)部控制處在幼稚狀態(tài)，甚至流于形式，主要原因是：（1）政府對國有企業(yè)的經(jīng)營者缺乏資產(chǎn)保值與增值的制度約束與契約規(guī)定，經(jīng)營者無意于健全內(nèi)部控制制度的努力；（2）規(guī)范的內(nèi)部控制制度體現(xiàn)了“人人平等”的精神，這給經(jīng)營者謀取私利制造了障礙，經(jīng)營者缺少健全內(nèi)部控制制度的自發(fā)的積極性；（3）政府給予企業(yè)經(jīng)營者很大權(quán)力的同時忽略了給予相應的約束，誘使經(jīng)營者濫用權(quán)力，時有繞過或干預內(nèi)部控制制度的現(xiàn)象發(fā)生；（4）由于企業(yè)剩余索取權(quán)基本上由國家所有，經(jīng)營者認為沒有必要像私營企業(yè)業(yè)主一樣對健全內(nèi)部控制付出很大的時間與精力。

　　由于政府對國有企業(yè)的經(jīng)營者缺乏控制，許多企業(yè)在內(nèi)部控制方面主要是沿襲本企業(yè)的舊制度，這種制度中包含著計劃經(jīng)濟體制環(huán)境遺傳下來的行政管制的風格，書面化的系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度很少能夠見到?，F(xiàn)行制度作為一種習慣性做法，多靠口授的形式推廣或傳授。幾乎很少有企業(yè)（可能只是在發(fā)生經(jīng)濟犯罪案件時因來自外部的警告）自覺檢討本單位的內(nèi)部控制制度的缺陷并設法予以改進。

　　三、混合產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制分析

　　混合產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的典型企業(yè)是包含公私股份的股份公司，在這種公司制下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)在這一法人組織中完全分離，股東作為委托人可以委托職業(yè)經(jīng)理作為代理人負責經(jīng)營，同時又設置了一個比較龐雜有序的治理結(jié)構(gòu)。股東大會是一個由股東組成的最高權(quán)力機構(gòu)，它選舉產(chǎn)生董事會和監(jiān)事會，再由董事會委托經(jīng)理人經(jīng)營企業(yè)，由監(jiān)事會對董事會與經(jīng)理人實施監(jiān)督。從這個意義看，公司治理結(jié)構(gòu)是一個多極權(quán)力相互制衡的控制系統(tǒng)。在股份公司中，基于上述控制系統(tǒng)并在其之下建造的是整套比較健全的內(nèi)部控制制度，它的特點是：（1）書面資料比較齊全和真實，由于內(nèi)部利益多元化的制衡，以及對外信息披露的法定要求，會計控制的過程比較規(guī)范；（2）大多數(shù)企業(yè)擁有計劃、預算、定額、目標以及責任管理的控制標準，再加上內(nèi)部各種規(guī)章制度，控制標準相當完善；（3）由于委托代理層次多、關系復雜，授權(quán)與分工在吸取經(jīng)驗教訓與借鑒他人長處的基礎上得以科學化。由于每一個公司員工都處在內(nèi)部控制的過程中，預設的牽制功能有助于阻止濫用權(quán)力；（4）一般業(yè)務的控制程序都可能聘請專家予以設計或指導，可以保證簡化、可行和有效；（5）“幾乎每一大公司都聘雇內(nèi)部稽核人員，執(zhí)行多種業(yè)務方面的稽核”（馮均科，2001），由于業(yè)務稽核與會計稽核、內(nèi)部審計于同一控制體系，控制效率明顯趨高。在WalterB.Meigs等人所著《審計學原理》一書所描繪的一般公司的組織圖中，將審計小組歸屬董事會，并可管制業(yè)務稽核工作，說明內(nèi)部審計具有很高的組織地位，這對于約束經(jīng)理人以及高層次決策者，可以獨立地有權(quán)威地發(fā)揮作用。

　　現(xiàn)代股份公司所提供的治理結(jié)構(gòu)為實現(xiàn)現(xiàn)代化的內(nèi)部控制提供了良好的條件。因為，整個組織是在一個既定的規(guī)則下運作的，而不是在經(jīng)營者隨心所欲擺布下運作的；就如同一個法制社會，應聽任法律權(quán)威，而不是聽任行政長官的個人權(quán)威。用著名組織理論權(quán)威M.韋伯的言論來表達，即“法人群體的成員們服從于一個當權(quán)者，并不是服從作為個人的他，而是服從非人格化的規(guī)章。因此，可以說，僅僅是在權(quán)力合理劃定的界限范圍內(nèi)才有服從的義務，這種權(quán)力是按照規(guī)章授予的?！痹谝粋€公司中，內(nèi)部控制制度的權(quán)威大于經(jīng)理人的權(quán)威，除非通過正式渠道對此制度進行了修正，否則，任何人都應服從制度權(quán)威。這是克服企業(yè)中實行“人治”的一件法寶；在公司制企業(yè)中，由于存在著多級復雜的權(quán)力牽制，制度權(quán)威易于實現(xiàn)，可以產(chǎn)生較明顯的控制效率。

　　在股份公司中，龐大的組織體系、精細的分工授權(quán)以及科學的管理手段將內(nèi)部控制的技術含量推到了高峰，這是獨資企業(yè)、合伙企業(yè)所無法比擬的；而優(yōu)良的治理結(jié)構(gòu)所形成的有序的委托代理關系以及由于其中包含約束機制、監(jiān)督意識、制度監(jiān)控等，這也是國有企業(yè)所無法比擬的。因此，股份公司中的內(nèi)部控制具有較高的效率。但是應當注意，股份公司內(nèi)部控制制度是私有產(chǎn)權(quán)下獨資企業(yè)、合伙企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個繼承與發(fā)展，它仍然沒有偏離后者所創(chuàng)造的控制原理與制度構(gòu)架。況且，我國公司治理結(jié)構(gòu)尚不健全，“新老三會”關系尚未理順，“內(nèi)部人控制”問題和行政干預現(xiàn)象仍普遍存在等等問題都嚴重影響著內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。

　　四、強化我國企業(yè)內(nèi)部控制的幾點思考

　　根據(jù)上述分析，我們不難明白這樣一個事實：不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制的表現(xiàn)有所不同，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響甚至左右著內(nèi)部控制效率。目前，我國的經(jīng)濟體制改革已全面展開，對國有企業(yè)的改造也已逐步深入。在此背景下，企業(yè)內(nèi)控制度如何跟上企業(yè)發(fā)展的步伐，適應不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下（特別是公司制企業(yè)）企業(yè)發(fā)展的要求，就值得我們思考。

　　（一）關于內(nèi)部會計控制規(guī)范體系的思考

　　目前內(nèi)部控制規(guī)范還缺乏一個成型的體系。就內(nèi)容層次上，雖已制定了幾部法律與規(guī)范，但從完整性來看，還遠末達到社會主義市場經(jīng)濟對內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。目前《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的基本規(guī)范和貨幣資金的具體規(guī)范已頒布實施，其他的具體規(guī)范也將陸續(xù)出臺。全部內(nèi)容完成后，將在內(nèi)部會計控制方面形成一個較完整的規(guī)范體系；但也應看到，在操作性層次上，尚有相當艱巨的任務。目前，許多規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的，在現(xiàn)實中針對不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)企業(yè)的可操作性相對較差。

　?。ǘ╆P于內(nèi)部會計控制目標定位的思考

　　目標定位是內(nèi)部控制的根本所在。只有目標定位明確了，相應地內(nèi)容范圍才能夠確定，設置方式以及評價指標體系的建立也才能有所參照與依據(jù)。目前我國內(nèi)部控制的目標定位與COSO報告相對完整的定位相比還有較大的距離。COSO報告將內(nèi)部控制的目標定位于：財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及法律法規(guī)的遵循性。我國內(nèi)部控制的定位主要還是局限于保證業(yè)務活動的有效進行，防錯糾弊，會計資料的真實、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面。這種目標定位的相對低調(diào)與我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)狀況確實相符合。但從長遠來看，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，對公司制企業(yè)的目標定位應有相應的提高。不僅需要借鑒國際上有關內(nèi)部控制的目標定位，同時也需考慮中國國情，立足于中國企業(yè)的現(xiàn)實，從改善中國企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，應既遵循適當?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，同時又有立足于現(xiàn)實的穩(wěn)定性與可操作性，從而給中國的內(nèi)部控制規(guī)范以一個適當?shù)哪繕硕ㄎ弧?/p>

　?。ㄈ╆P于內(nèi)部控制內(nèi)容范圍的思考

　　內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過近一個世紀的發(fā)展，成熟于COSO報告的五大要素，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場經(jīng)濟以及發(fā)達資本市場條件下企業(yè)內(nèi)部控制需考慮的要件。我國內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍與COSO報告相比，還有相當?shù)木嚯x。內(nèi)部控制的內(nèi)容主要集中于會計領域?！稌嫹ā?、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》等法律法規(guī)主要是從會計控制的角度來規(guī)范內(nèi)部控制；獨立審計準則中的定位也是著重于企業(yè)的會計責任方面。隨著社會主義市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，處于社會主義市場經(jīng)濟初級階段的中國企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍的確定是一個需考慮的問題。從中國現(xiàn)有的有關內(nèi)部控制法規(guī)的內(nèi)容來看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風險評估部分相對較弱，在今后內(nèi)部控制規(guī)范的制定中需加以強調(diào)。

　?。ㄋ模╆P于內(nèi)部控制環(huán)境的思考

　　企業(yè)的控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)，是內(nèi)部控制的核心。COSO報告認為，控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的董事會，企業(yè)管理人員的品行、操守、價值觀、素質(zhì)與能力，管理人員的管理哲學與經(jīng)營觀念，企業(yè)文化等。顯而易見，不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境存在著差異，但有些是共同的（如員工的道德水準、價值觀念，管理層的管理哲學、經(jīng)營理念和企業(yè)文化等）。

　　企業(yè)文化氛圍的形成，員工道德水準和價值觀念的養(yǎng)成甚至企業(yè)經(jīng)營理念的形成，都是一個漫長的過程，在建設企業(yè)內(nèi)部控制時，我們只能加以引導、利用，而難以在短時間內(nèi)改變。這就要求在道德規(guī)范與行為準則建設中，避免空洞的說教，按內(nèi)部控制的要求，針對各崗位的特點建立起具有操作性的行為規(guī)范與準則體系，從而為內(nèi)部控制發(fā)揮作用提供良好的人文環(huán)境。

　　（五）關于公司治理結(jié)構(gòu)的思考

　　包含公私出資人股權(quán)的股份公司，代表著現(xiàn)代企業(yè)制度的主流與精華。對這種企業(yè)內(nèi)部控制的核心是公司治理結(jié)構(gòu)，解決治理結(jié)構(gòu)中存在的諸如“一股獨大”、“內(nèi)部人控制”等問題，協(xié)調(diào)諸如“新老三會”、“內(nèi)部調(diào)控和外部調(diào)控”等關系問題等。

　　針對上述問題，具體要做到：（1）優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，推進產(chǎn)權(quán)主體多元化。我國的上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，“一股獨大”的現(xiàn)狀導致了兩個問題：一是股權(quán)過度集中，造成了大股東和中小股東、公眾投資人之間的利益矛盾，二是由于目前國有股權(quán)不能流通，使擁有絕大部分股權(quán)的不可流通的公眾股股東價值基礎和利益取向相背離；（2）完善董事會的決策機制。要將董事會成員與總領導班子徹底分開，建立起相互制衡的構(gòu)架，適當下放董事會的經(jīng)營權(quán)利，建立具有相當權(quán)力的決策咨詢機構(gòu)，建立具有重大決策權(quán)的管理、技術、審計、價格、薪酬等委員會制度；（3）聘請專家進入董事會，積極推進獨立董事制度。獨立董事的加入，不僅能夠降低執(zhí)行董事在董事會成員中的比例，也有利于公司內(nèi)部的檢查、監(jiān)督和評價，更有利于強化公司的制衡機制；（4）突出董事會在建立和完善內(nèi)部控制體系中的核心作用，在制定內(nèi)部控制有關規(guī)定時要明確單位負責人應負的責任。

　?。╆P于內(nèi)部控制評價的思考

　　內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測。對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，應該執(zhí)行哪些評價程序、遵循什么樣的評價標準，是否需建立內(nèi)部控制的評價準則，用什么樣的評價形式等等都是需考慮的因素。如果需要注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的評價承擔相應的法律責任，在什么情況下承擔責任、承擔什么責任等，這些都是需要謹慎解決的問題。目前，我國內(nèi)部控制的評價體系尚未建立，已制定和出臺的內(nèi)部控制規(guī)范，這方面的內(nèi)容尚未作為主要部分予以重視。而“從我國一些企業(yè)的現(xiàn)狀分析，這些企業(yè)不是沒有內(nèi)部控制，而是沒有很好執(zhí)行，其中往往是企業(yè)負責人帶頭不執(zhí)行、破壞既定的內(nèi)部控制程序，導致內(nèi)部控制形同虛設或只對下不對上”由此可見，只有建立一套完善的、符合實際的，具有可操作性的評價指標體系，內(nèi)部控制制度在實踐中才具有現(xiàn)實的可運行性與有效性。

　?。ㄆ撸╆P于企業(yè)內(nèi)部控制效果與控制成本關系問題的思考

　　企業(yè)內(nèi)部控制效果與成本應該是正相關的，但也并非絕對。如按職務分離控制要求，記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責權(quán)限應當明確，并相互分離、相互制約；業(yè)務程序控制要求每項經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項從發(fā)生到終結(jié)都要按照事先規(guī)定的授權(quán)———執(zhí)行———記錄———復核等互相牽制的程序進行辦理，特別是執(zhí)行、記錄、復核不得由一人包辦等等。所有這些控制效果，是建立在一定的內(nèi)部控制人員成本和其他相應成本基礎之上的。但也并不是內(nèi)控人員愈多，耗費成本愈大，效果就愈佳，關鍵在于內(nèi)控人員職責要明確，權(quán)限要清晰并要盡責盡力。要在實踐中逐步探尋一個內(nèi)控效果與內(nèi)控成本的合理結(jié)構(gòu)比例，同時借助于企業(yè)“外控”（外部審計和外部其它控制手段）的壓力與動力支持，既取得良好的內(nèi)控效果，又能盡可能地節(jié)約內(nèi)部控制所耗費的成本。

　　參考文獻

　　[1]閻達五，楊有紅 內(nèi)部控制框架的構(gòu)建[J] 會計研究，2001，（2） .

　　[2]劉玉廷 內(nèi)部會計控制規(guī)范：新形勢下加強單位內(nèi)部會計監(jiān)督的里程碑[J] 會計研究，2001，（9）。

　　[3]谷祺，樊子君 關于強化我國企業(yè)內(nèi)部控制的研究[J] 財務與會計，2002，（10） .

　　[4]張炎興 公司治理結(jié)構(gòu)和會計控制觀[J] 會計研究， 2001，（8） .

　　[5]綦好東 會計系統(tǒng)在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中的作用和局限性分析[J] 中國軟科學，2001，（2） .

　　[6]盧昌崇 企業(yè)治理結(jié)構(gòu)[M] 大連：東北財經(jīng)大學出版社，1999 .

　　[7]馮均科 不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制效率研究[J] 中國工業(yè)經(jīng)濟，2001，（8） .

　　[8]沈烈 淺談內(nèi)部會計控制的幾個問題[J] 湖北財經(jīng)高等?？茖W校學報，2001，（1） .

　　[9]鄭德武 關于發(fā)展和完善我國獨立董事制度的思考[J] 財務與會計，2002，（10）。