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摘要:從20世紀初起,注冊會計師服務(wù)項目有了較大的發(fā)展,從單一的財務(wù)報告鑒證擴展到管理鑒證。隨著企業(yè)內(nèi)部控制重要性的提高,實踐中人們迫切要求將其作為注冊會計師獨立的專項鑒證業(yè)務(wù)單獨展開,本文擬對內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的發(fā)展及動因作一探討,以期對我國注冊會計師實務(wù)工作的開展提供支持。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制審核;管理鑒證;符合性測試
所謂內(nèi)部控制審核,是指注冊會計師接受委托,就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核,并發(fā)表審核意見。這是我國注冊會計師的一項新業(yè)務(wù)。長期以來,人們把內(nèi)部控制評價作為一種科學的審計方法,運用于報表審計工作而開辟了審計走向現(xiàn)代化的道路。但隨著人們對內(nèi)部控制重要認識的深入,對內(nèi)部控制進行單獨評價及報告的需求出現(xiàn),人們的認識也從內(nèi)部控制評價報告的出具會影響財務(wù)報表審計意見的可靠性上升到呼吁管理鑒證準則的出臺,本文擬對這一發(fā)展過程進行探討來揭示其發(fā)展的動因。
一、美國內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的發(fā)展
美國傳統(tǒng)的獨立審計都是以財務(wù)信息為對象,以公認會計準則為指南,對財務(wù)信息的確認、計量、分類和表述作鑒定證明。但是隨著實踐的發(fā)展,對季度會計信息、內(nèi)部控制、預(yù)測等信息的需求變得越來越明顯,獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴展到管理鑒證已是一股不可抗拒的歷史潮流。曾任SEC首席會計師的伯頓教授對此有著清醒的認識,1980年他在接受記者采訪時談到:“現(xiàn)代企業(yè)數(shù)據(jù)的種類越來越多,因而會計職業(yè)就需要提供不同種類的報告,審計需要對這些報告的可信性給予確認,未來將更強調(diào)會計師提供的評價和分析服務(wù),以及內(nèi)部控制的評價和報告,審計師的基本產(chǎn)出也將不限于對會計報表是否滿足公認會計原則所寫的審計報告?!眱?nèi)部控制評價在美國的發(fā)展脈絡(luò)可從美國民間職業(yè)團體制定的準則和程序中得到體現(xiàn)。
1953年,美國注冊會計師協(xié)會出版的《注冊會計師手冊》中提出一個新建議:在審計人員對財務(wù)報表的意見中,應(yīng)包括一個對內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見。這一建議引起爭議,許多人指出:對內(nèi)部控制在審計報告中加以評價容易引起誤解,會降低財務(wù)報表審計意見的可靠性。
1978年,美國審計師責任委員會建議管理當局應(yīng)提供內(nèi)部控制報告確認管理當局對財務(wù)報告的責任,并要求管理當局對控制系統(tǒng)進行評估。其后,美國注冊會計師協(xié)會的內(nèi)部會計控制特別顧問委員會采納了這一概念。1979年,美國證券委員會提出一份《管理當局內(nèi)部會計控制的報告》,建議要求企業(yè)提供內(nèi)部控制報告并要求審計人員加以審核。但是卻接到眾多的反對意見,最后只得收回該項建議。
針對于此,70年代,美國注冊會計師協(xié)會在《審計程序說明書第49號———內(nèi)部控制的報告》中把在審計報告中是否需要說明內(nèi)部控制的權(quán)力交給了管理當局。這使得如何表達對內(nèi)部控制評價的意見成為一個更加突出的問題。
1980年,美國審計準則委員會在《審計準則公告第30號———內(nèi)部會計控制的報告》中指出:為了表示意見,注冊會計師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨立進行,也可以結(jié)合財務(wù)報表審計進行??梢姟秾徲嫓蕜t公告第30號》采取了折中的態(tài)度,反映了實際中人們對內(nèi)部控制評價報告與審計報告二者關(guān)系的認識發(fā)生了轉(zhuǎn)變。
1986年,針對公認審計準則本質(zhì)是審計按公認會計準則編制的歷史財務(wù)報表,若把非歷史財務(wù)報表鑒證也放進去,顯然不利于這種新鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。審計準則委員會與復(fù)核服務(wù)委員會因此聯(lián)合發(fā)布了不受審計準則公告約束的“鑒證準則”。這標志著獨立審計向包括內(nèi)部控制在內(nèi)的鑒證領(lǐng)域擴展的現(xiàn)實。
1987年,美國反對虛假財務(wù)報告委員會指出,投資大眾有權(quán)要求了解管理當局對財務(wù)報告和內(nèi)部控制的責任程度以及這些責任的解除,而這些責任并不能很好地傳遞給投資者。管理當局對內(nèi)部控制的觀點很重要,因為內(nèi)部控制是編制財務(wù)報告,以及更廣意義上是整個受托責任系統(tǒng)的基礎(chǔ)。該委員會要求所有上市公司都應(yīng)在其年度報告中提供內(nèi)部控制報告,并提供管理當局對內(nèi)部控制有效性的評估。對此,1989年,美國審計總署曾建議審計人員報告內(nèi)部控制,只是最后未形成最終提案。
1991年,美國國會通過了《聯(lián)邦儲蓄保險公司利用法》,這一法律規(guī)定:所有資產(chǎn)大于20億美元的,金融管理當局必須對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進行聲明。同時要求注冊會計師對管理當局的報告進行驗證。
1993年,審計準則委員會將1986年發(fā)布的鑒證準則及其他幾份準則匯編成《鑒證業(yè)務(wù)準則第1號———鑒證準則》,同年,審計準則委員會還先后頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準則第2號———與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制報告》和《鑒證業(yè)務(wù)準則第3號———符合性鑒證》。
實踐的發(fā)展告訴我們,對內(nèi)部控制進行單獨評價及報告這一業(yè)務(wù)的開展從最初的有爭議到呼吁相關(guān)鑒證準則的制定是因?qū)嶋H需要而發(fā)生的。獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴展到管理鑒證,除外部政府的推動力外,其根本原因在于經(jīng)濟管理責任的變化,當財產(chǎn)所有者將財務(wù)會計以外領(lǐng)域的責任(如組織、計劃、政策等)委托給財產(chǎn)經(jīng)營者時,財產(chǎn)經(jīng)營者自然要承擔起履行上述方面的經(jīng)濟管理責任,相應(yīng)的,獨立審計鑒證的內(nèi)容也要隨之變化。注冊會計師對內(nèi)部控制進行審核并發(fā)表意見,將有力于提高財務(wù)報告質(zhì)量,改善企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng),從而使管理舞弊和財務(wù)報告操縱更加困難。
二、我國政府對內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的推動力
我國在內(nèi)部控制方面的研究起步較晚,再加上市場經(jīng)濟發(fā)展時間不長,因此,實踐中還沒有產(chǎn)生進行內(nèi)部控制鑒證的強烈要求。然而,西方國家的發(fā)展歷史告訴我們,市場經(jīng)濟要想正常運作,獨立審計要想適應(yīng)社會的發(fā)展,內(nèi)部控制鑒證就不再只作為審計程序的一個步驟,而是能夠獨立存在,與其他審計鑒證并駕齊驅(qū)。我國政府已經(jīng)意識到內(nèi)部控制評價的重要性,并積極努力地塑造了開發(fā)、研究內(nèi)部控制的宏觀環(huán)境。
1996年12月,財政部發(fā)布《獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制和審計風險》,要求注冊會計師審查企業(yè)內(nèi)部控制,并提出內(nèi)部控制的內(nèi)容:控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。
1997年5月,中國人民銀行頒布《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》,這是我國第一個關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。
1999年,中國證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于上市公司做好各項資產(chǎn)減值等有關(guān)事項的通知》,要求上市公司本著審慎經(jīng)營、有效防范化解資產(chǎn)損失風險的原則責成相關(guān)部門擬訂(或修訂)內(nèi)部控制制度,監(jiān)事會對內(nèi)部控制制度的規(guī)定和執(zhí)行情況進行監(jiān)督。
2000年,中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度,并在招股說明書正文中專設(shè)一部分,對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。同時規(guī)定,商業(yè)銀行、保險公司、證券公司還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價,提出改進建議,并以內(nèi)部控制評價報告的形式做出報告。
2000年7月,《中華人民共和國會計法》明確各單位應(yīng)當建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度。
2001年,中國證監(jiān)會發(fā)布并正式實施《證券公司內(nèi)部控制指引》,就證券公司內(nèi)部控制建設(shè)的目標、原則及主要內(nèi)容做出具體規(guī)范。
從以上論述可以看出,我國政府已經(jīng)意識到內(nèi)部控制評價的重要性。上述行政規(guī)定、法規(guī)制度和實施必將有力推動我國內(nèi)部控制的發(fā)展,在政府的硬性要求、前瞻性的引導(dǎo)下,在實務(wù)界與理論界的積極配合下,我國的內(nèi)部控制評價會得到較快的發(fā)展。
三、內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)發(fā)展動因剖析
從20世紀初起,注冊會計師服務(wù)項目有了較大的發(fā)展。從提供單一產(chǎn)品———對年度財務(wù)會計報告發(fā)表意見的審計報告———發(fā)展到提供廣泛的鑒證服務(wù)項目,經(jīng)歷了一個漫長的歷史過程,對于注冊會計師把審核內(nèi)部控制作為一個獨立的審計項目,對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解、收集證據(jù),以評價被審計單位內(nèi)部控制報告書的聲明是否妥當,并依據(jù)審核結(jié)果出具內(nèi)部控制審核報告這一業(yè)務(wù)開展,究其根源,筆者認為有以下幾點:
?。ㄒ唬┆毩徲嫷臉I(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴展到管理鑒證的根本原因在于經(jīng)濟管理責任的變化
當財產(chǎn)所有者將財務(wù)會計以外領(lǐng)域的責任(如組織、計劃、政策、勞動和環(huán)境保護等)委托給財產(chǎn)經(jīng)營者時,財產(chǎn)所有者即投資者、董事會需要財產(chǎn)經(jīng)營者即管理當局保證履行其受托責任。而且,越來越復(fù)雜的、迅速變化的、日益電腦化的、存在巨大風險的企業(yè)環(huán)境,也促使投資大眾更加關(guān)注內(nèi)部控制,因此,獨立審計鑒證的內(nèi)容隨之發(fā)生變化。
?。ǘζ髽I(yè)內(nèi)部控制審核可以提高企業(yè)管理當局內(nèi)部控制的意識,有效抑制管理舞弊和虛假財務(wù)報告的生成
80年代一些舞弊性財務(wù)報告和企業(yè)“突發(fā)”破產(chǎn)事件導(dǎo)致美國國會一些議員對財務(wù)報告制度的恰當性提出了疑問,其中所關(guān)注之一是上市公司內(nèi)部控制的恰當性。美國垂德威委員會于1993年發(fā)布的《虛假財務(wù)報告—1987—93美國上市公司分析》揭示:產(chǎn)生虛假財務(wù)報告的現(xiàn)象與控制環(huán)境密切相關(guān),主要涉及了高級管理層和董事會。從我國的現(xiàn)實看,鄭州亞細亞、銀廣夏等事件,揭示企業(yè)經(jīng)營效益普遍較差,會計造假行為嚴重,財務(wù)報告嚴重失真的原因之一是內(nèi)部控制的缺失與缺陷。高層管理當局缺乏正直的品質(zhì)和道德水準,靠自身經(jīng)營不能改變經(jīng)營狀況時,極易弄虛作假,粉飾財務(wù)報告,以保住自己的位置,實現(xiàn)自身利益的最大化。健全的內(nèi)部控制對防止和揭發(fā)舞弊、保證財務(wù)報告的可靠性、財產(chǎn)的安全完整有重要作用。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進行審核并出具報告,可以督促企業(yè)改進內(nèi)部控制,在一定程度上減少舞弊的發(fā)生,提高企業(yè)對外出具的財務(wù)報告及其他披露信息的可靠性,進而保護投資者的利益,增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。
?。ㄈ﹥?nèi)部控制審核業(yè)務(wù)可以提請注冊會計師注重符合性審計
現(xiàn)代審計模式是以評價被審計單位內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。但是,內(nèi)部控制審計的前提是被審計單位管理當局是基本可信的,如果管理當局蓄意舞弊,公司高級管理人員內(nèi)外勾結(jié),都會導(dǎo)致內(nèi)控評價為基礎(chǔ)的抽樣審計模式的失敗。從主觀因素上講,內(nèi)部控制審計模式的成敗極大地依賴于審計人員的職業(yè)謹慎和能力,恰當?shù)毓烙嬁刂骑L險。從目前來看,我國有關(guān)注冊會計師的訴訟案件層出不窮,究其根源,與注冊會計師忽視符合性測試有關(guān)。這暴露了現(xiàn)在國內(nèi)審計工作中的一個通病———重實質(zhì)性審計,輕符合性審計。忽略對管理當局的品性及對內(nèi)部控制制度的充分了解,從而導(dǎo)致對審計風險的低估。注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的開展,可使注冊會計師為降低自身的風險,重視對被審計單位的內(nèi)部控制的研究和評價,真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計的優(yōu)越性。
?。ㄋ模﹤鹘y(tǒng)業(yè)務(wù)的激烈競爭導(dǎo)致注冊會計師拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域
審計鑒證業(yè)務(wù)是注冊會計師的傳統(tǒng)業(yè)務(wù),是會計市場財務(wù)信息使用者的共同需求,各類企業(yè)對年度報表審計業(yè)務(wù)需求的共性大于差異性,導(dǎo)致會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍過于集中,“千所萬所,大所小所”都爭傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)這塊“蛋糕”,導(dǎo)致內(nèi)部競爭異常激烈,審計業(yè)務(wù)的邊際利潤和所占收入比例近幾年來不斷下滑,很多會計師事務(wù)所不得不另辟蹊徑,向非審計服務(wù)領(lǐng)域大舉進軍。
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