摘要：2006年2月，財政部下發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅》，新準(zhǔn)則與舊規(guī)范比較，從會計理論到會計方法。

　　關(guān)鍵詞：所得稅；會計理論；創(chuàng)新方法

　　Abstract: in February, 2006, Ministry of Finance has after-cropped "Business accounting Criterion - - Income tax", the new criterion and the old standard compare, attended a meeting from the accounting theory to count the method to have the very sweeping change, has manifested truly accountant really, the fair and just principle.
　　key word: Income tax; Accounting theory; Innovation method

　　一、會計理念的轉(zhuǎn)變——由收入費(fèi)用觀到資產(chǎn)負(fù)債觀

　　所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的準(zhǔn)則時，首先規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對交易或事項(xiàng)的會計處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動。所得稅準(zhǔn)則第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下對收益的確定，不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)（不包括新增投資或向投資者分配利潤），比按照收入費(fèi)用觀確認(rèn)的收益更加全面合理，即：

　　收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）-本期所有者新增投資-本期向所有者分配

　　與之對應(yīng)，收入費(fèi)用觀則要求首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計量。必須按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費(fèi)用并根據(jù)配比原則確定收益，即：

　　收益=收入-費(fèi)用

　　但按此法計算的收益由于與稅法規(guī)定不一致，由此產(chǎn)生了由會計收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項(xiàng)的弊端，致使資產(chǎn)負(fù)債表會計信息與真實(shí)公允原則背離。新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債觀的確立，體現(xiàn)了我國會計發(fā)展的新趨勢。

　　二、所得稅會計差異理論的創(chuàng)新

　　在收入費(fèi)用觀下，稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異。永久性差異是指會計規(guī)定和所得稅法在計算收益、費(fèi)用或損失時的口徑、標(biāo)準(zhǔn)不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不會在其他期間得到彌補(bǔ)。具體項(xiàng)目分為四類，即按會計規(guī)定核算時作為收益，但稅法計算應(yīng)稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規(guī)定核算時不作為收益，但稅法計算應(yīng)稅所得時作為收益，如接收捐贈資產(chǎn)、自產(chǎn)品用于在建工程等；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為費(fèi)用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業(yè)因合并、分立等改組業(yè)務(wù)發(fā)生的重估凈損失等；按會計規(guī)定核算時不確認(rèn)為費(fèi)用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時允許扣除，如關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價已納稅調(diào)整部分等。

　　按此分類，有些永久性差異，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，從資產(chǎn)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值差異的角度分析既非永久性差異也非時間性差異。如企業(yè)合并資產(chǎn)評估損失，實(shí)際上是稅法在業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)了遞延收益，但在以后期間隨其資產(chǎn)重估增值的確認(rèn)而轉(zhuǎn)回。其雖歸入永久性差異，但從資產(chǎn)、負(fù)債的角度分析卻具有暫時性。如果把稅法與會計規(guī)定不同產(chǎn)生的差異都?xì)w結(jié)到產(chǎn)生差異的交易或業(yè)務(wù)形成時的資產(chǎn)或負(fù)債，其差異可分為兩類，一是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，其差異屬于永久性差異，如各種免稅收入或所得（形成的資產(chǎn)賬面價值均為可扣除的經(jīng)濟(jì)利益）、自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利、捐贈支出、超標(biāo)準(zhǔn)支出等。二是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值不等于計稅基礎(chǔ)，其差異屬于暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，將導(dǎo)致在銷售、使用資產(chǎn)或償付負(fù)債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額，屬于可抵扣暫時性差異。反之，將增加應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。

　　時間性差異是指會計規(guī)定與所得稅法在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。此類差異在本期發(fā)生，但可在以后期間轉(zhuǎn)回。具體項(xiàng)目也分為四類，即按會計規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期收益，但稅法規(guī)定以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如企業(yè)按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益實(shí)際未分配；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用和損失，但稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣除，如企業(yè)計提的各項(xiàng)準(zhǔn)備；按會計規(guī)定應(yīng)于以后期間確認(rèn)為當(dāng)收益，但稅法規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規(guī)定核算時應(yīng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用和損失，但稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除，如對固定資產(chǎn)折舊，會計采用直線法，稅法規(guī)定采用加速折舊法所得稅會計準(zhǔn)則第7條科學(xué)地引進(jìn)了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。新準(zhǔn)則還規(guī)定未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費(fèi)用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業(yè)務(wù)所得稅差異的認(rèn)證和進(jìn)一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎(chǔ)。此規(guī)范不僅是觀念上的轉(zhuǎn)變，也實(shí)現(xiàn)了我國所得稅會計基本理論與國際會計準(zhǔn)則的接軌。

　　三、所得稅會計核算方法的規(guī)范

　　我國現(xiàn)行的所得稅會計核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，但對時間性差異的處理則各異。

　　應(yīng)付稅款法是指不確認(rèn)時間性差異對未來期間所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)所得稅費(fèi)用，一定時期的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅額。此法簡便、易懂，但與會計核算原則不符。

　　遞延法是將本期產(chǎn)生的時間性差異對未來期間所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，同時轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅的影響金額，當(dāng)稅率發(fā)生變動時，仍按照原稅率結(jié)轉(zhuǎn)原來確認(rèn)的遞延稅款。這導(dǎo)致遞延稅款的賬面余額不能真實(shí)反映企業(yè)未來收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也不符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。

　　所得稅會計準(zhǔn)則第17條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　債務(wù)法是指在采用遞延法處理的基礎(chǔ)上，如果稅率發(fā)生了變動，在稅率變動的當(dāng)期，應(yīng)將遞延稅款的賬面余額按現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，使之能真正反映未來預(yù)付或應(yīng)付稅款。現(xiàn)行債務(wù)法為收益表債務(wù)法，雖較之遞延法合理，但由于是基于時間性差異的分析調(diào)整進(jìn)行會計處理，秉承的是收入費(fèi)用觀，遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）是采用倒擠的方式，而不是按照資產(chǎn)、負(fù)債的定義出發(fā)進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計量，也不符合嚴(yán)格的資產(chǎn)、負(fù)債定義。

　　新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法（前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法），此規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會計上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會大于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延資產(chǎn)。如果會計上某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值高于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會小于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延負(fù)債。在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響的情況下，一定時期的所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下關(guān)系：期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對象主要是暫時性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容，揭示的是某個時點(diǎn)上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務(wù)法核算的對象主要是時間性差異，強(qiáng)調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回，揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，可計算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)（或負(fù)債）未來可收回金額，真實(shí)、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量，更科學(xué)更合理，更適合我國國情。因?yàn)槲覈��?dāng)前正致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生，資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)越來越多，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，時間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實(shí)際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，保證了會計信息的真實(shí)性和完整性。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在不足，一些暫時性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的合理性不足。

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