【摘 要】目前，對(duì)于增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為在會(huì)計(jì)核算上是否確認(rèn)為收入存在不同的處理方法，給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)了困惑。文章根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為進(jìn)行性質(zhì)區(qū)分并作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　【關(guān)鍵詞】增值稅；視同銷(xiāo)售；會(huì)計(jì)處理

　　增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷(xiāo)售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時(shí)要視同銷(xiāo)售貨物繳納增值稅的行為。目前對(duì)于增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為的會(huì)計(jì)處理有不同的觀點(diǎn)，給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)了困惑。為此，筆者根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等規(guī)定，對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，以期對(duì)增值稅會(huì)計(jì)研究有所裨益。

　　一、增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為不同觀點(diǎn)下會(huì)計(jì)處理方法的比較

　　為保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，避免貨物銷(xiāo)售稅收負(fù)擔(dān)的不平衡，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物”等八種行為應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物，征收增值稅。目前對(duì)于增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為的會(huì)計(jì)處理，存在著三種不同的觀點(diǎn)：

　?。ㄒ唬?duì)增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上全部作為銷(xiāo)售處理

　　這種處理方法是對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷(xiāo)售貨物行為，在發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)銷(xiāo)售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。如2007年全國(guó)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)資格考試輔導(dǎo)教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》就采用這種處理方法。

　　這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡(jiǎn)便易行。但也存在比較嚴(yán)重的缺陷：

　　一是使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶(hù)虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2006）規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入必須同時(shí)滿(mǎn)足“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”等五個(gè)條件才能予以確認(rèn)。眾所周知，大部分視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將它們作為銷(xiāo)售收入處理，將使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶(hù)虛增，不僅違反了會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，而且誤導(dǎo)了信息使用者。

　　二是沒(méi)有真正理解《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。筆者認(rèn)為，此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對(duì)以上行為應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時(shí)足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷(xiāo)售貨物行為，均應(yīng)確認(rèn)收入。

　?。ǘ?duì)增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)

　　這種處理方法是對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷(xiāo)售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷(xiāo)售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷(xiāo)售貨物，計(jì)算繳納增值稅。

　　這種處理方法較為簡(jiǎn)單，但存在會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤(rùn)，導(dǎo)致與銷(xiāo)售收入、本年利潤(rùn)相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷(xiāo)售利潤(rùn)率等失靈；另外，由于本年利潤(rùn)虛減，也導(dǎo)致所得稅的稅基減少，對(duì)于應(yīng)作為會(huì)計(jì)銷(xiāo)售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷(xiāo)售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。

　?。ㄈ?duì)增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷(xiāo)售和應(yīng)稅銷(xiāo)售

　　這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷(xiāo)售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷(xiāo)售（即形實(shí)均為銷(xiāo)售）和不形成會(huì)計(jì)銷(xiāo)售的應(yīng)稅銷(xiāo)售（即形式上為銷(xiāo)售，實(shí)質(zhì)上不是銷(xiāo)售）。對(duì)于會(huì)計(jì)銷(xiāo)售，應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入計(jì)算繳納增值稅；對(duì)于應(yīng)稅銷(xiāo)售，不作為銷(xiāo)售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。

　　筆者認(rèn)為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。如2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》、2007年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對(duì)于八種視同銷(xiāo)售貨物行為的性質(zhì)未作區(qū)分，未給讀者明確的指導(dǎo)；而在實(shí)際工作中，許多會(huì)計(jì)人員將應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的視同銷(xiāo)售貨物行為直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而將應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)的卻確認(rèn)銷(xiāo)售收入，這樣不僅不能如實(shí)地反映當(dāng)期的會(huì)計(jì)信息，而且影響當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算和稅收的及時(shí)繳納。因此，明確八種視同銷(xiāo)售貨物行為的性質(zhì)并作正確的會(huì)計(jì)處理很重要。

　　二、增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為的分類(lèi)及其會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┬螌?shí)均為銷(xiāo)售的代銷(xiāo)行為

　　代銷(xiāo)行為包括委托代銷(xiāo)和受托代銷(xiāo)兩種情形。這兩種情形，都以銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)為目的，以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入為標(biāo)志，確認(rèn)和計(jì)量收入。代銷(xiāo)行為又分為視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，其涉稅會(huì)計(jì)處理方法視不同代銷(xiāo)方式而異。

　　1.視同買(mǎi)斷

　　視同買(mǎi)斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷(xiāo)商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷(xiāo)售方式。這種銷(xiāo)售方式下應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：

　　一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷(xiāo)商品后，無(wú)論能否賣(mài)出、是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么雙方之間的代銷(xiāo)商品交易與實(shí)際的購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，在符合銷(xiāo)售商品收入條件時(shí)，雙方應(yīng)分別確認(rèn)相關(guān)收入并計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。

　　二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷(xiāo)商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，而是在收到受托方的代銷(xiāo)清單時(shí)再予以確認(rèn)；受托方則在商品銷(xiāo)售后按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入并向委托方開(kāi)出代銷(xiāo)清單。作會(huì)計(jì)分錄如下：受托方銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品時(shí)：借：銀行存款；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷(xiāo)商品。委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。

　　2.收取手續(xù)費(fèi)

　　收取手續(xù)費(fèi)方式是指受托方根據(jù)所代銷(xiāo)的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷(xiāo)售方式。對(duì)于受托方來(lái)說(shuō)，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)不確認(rèn)銷(xiāo)售收入，而是在商品銷(xiāo)售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)并確認(rèn)收入。委托方則在收到受托方開(kāi)出的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。作會(huì)計(jì)分錄如下：受托方實(shí)際銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品時(shí)：借：銀行存款；貸：應(yīng)付賬款——委托方，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。受托方在支付貨款并計(jì)算代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)時(shí)：借：應(yīng)付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（手續(xù)費(fèi)）。委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。借：銷(xiāo)售費(fèi)用；貸：應(yīng)收賬款——受托方。

　?。ǘ┬畏堑珜?shí)為銷(xiāo)售的行為

　　1.實(shí)行統(tǒng)一核算的兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間移送貨物

　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第三款規(guī)定，不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷(xiāo)售，應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。顯然，在兩個(gè)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷(xiāo)售關(guān)鍵在于是否“用于銷(xiāo)售”。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，“用于銷(xiāo)售”是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票，或向購(gòu)貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營(yíng)行為。

　　如果受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷(xiāo)售，在貨物移送當(dāng)天開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。作會(huì)計(jì)分錄如下：

　　1）移貨方移送產(chǎn)品時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受貨方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品——移貨方。2）受貨方收到移送的產(chǎn)品及專(zhuān)用發(fā)票時(shí)：借：庫(kù)存商品——受貨方，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：應(yīng)付賬款——移貨方。

　　如未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷(xiāo)售”，移貨方不用視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅，等到產(chǎn)品實(shí)際對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)，再確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進(jìn)、銷(xiāo)、存?zhèn)}庫(kù)保管賬，不做涉稅的會(huì)計(jì)處理。

　　2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者

　　企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒(méi)有直接的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒(méi)有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，因此，這種行為應(yīng)作為銷(xiāo)售處理，即在貨物分配的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)按分配貨物確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：分配貨物：借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)；貸：應(yīng)付股利。確認(rèn)收入：借：應(yīng)付股利；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品等。

　　3.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)

　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)和用于集體福利性質(zhì)是不同的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。因此在貨物移送時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：移送貨物：借：應(yīng)付職工薪酬；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品等。

　?。ㄈ┬?、實(shí)均不為銷(xiāo)售的行為

　　1.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目

　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實(shí)物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此，并非銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)在貨物移送時(shí)，視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：在建工程等；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。

　　2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物對(duì)外投資

　　企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于對(duì)外投資時(shí)，貨物的所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的是股權(quán)證明，而非現(xiàn)金或等價(jià)物，未來(lái)投資收益能否實(shí)現(xiàn)、投資能否收回，實(shí)際取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以這類(lèi)業(yè)務(wù)并非銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時(shí)，應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：投資方投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：原材料等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額），貸：資本公積——資本溢價(jià)。被投資方收到投資時(shí)：借：原材料等；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸：實(shí)收資本。

　　3.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人

　　企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，應(yīng)視為非銷(xiāo)售活動(dòng)的無(wú)償贈(zèng)送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒(méi)有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費(fèi)用。因此，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)外支出；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。

　　4.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利

　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利，其實(shí)是貨物在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，屬于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時(shí)，應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)等；貸：庫(kù)存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。

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