2009-10-19 22:03 來源：溫玉彪
【摘要】在歷年的會計師與注冊會計師考試中，幾乎每年的考題中都少不了合并報表相關項目相互抵銷方面的內容。本文以非全資子公司為例，對其長期股權投資與所有者權益項目的相互抵銷進行探討，以幫助會計師及注冊會計師考生通俗易懂的理解這一問題。
【關鍵詞】長期股權投資；所有者權益；抵銷分錄
一、基本答題思路
1. 計算有關項目
(1)商譽=調整后母公司長期股權投資-調整后子公司所有者權益×母公司持股比例
(2)少數股東權益=調整后子公司所有者權益×(1-母公司持股比例)
(3)母公司投資收益=調整后子公司凈利潤×母公司持股比例
(4)少數股東損益=調整后子公司凈利潤×(1-母公司持股比例)
2. 建立平衡等式
(1)長期股權投資+少數股東權益=股本+資本公積+盈余公積+年末未分配利潤+商譽
實行第一次替代：即由子公司所有者權益變動表中利潤分配的動態(tài)計算過程替代子公司資產負債表中利潤分配的靜態(tài)計算結果。
其動態(tài)的計算過程為：
年末未分配利潤=年初未分配利潤+本年實現的凈利潤-提取的盈余公積-應付股利
替代后可得出(2)平衡等式：
(2)長期股權投資+少數股東權益=股本+資本公積+盈余公積+年初未分配利潤+本年實現的凈利潤-提取盈余公積-應付股利+商譽
實行第二次替代：即由母公司的“投資收益”和持股比例較少的投資企業(yè)的“少數股東損益”替代子公司“本年實現的凈利潤”。替代后得出(3)平衡等式：
(3)長期股權投資+少數股東權益=股本+資本公積+年初未分配利潤+投資收益+少數股東損益-提取盈余公積-應付股利+商譽
將等式右邊的減項移到等式左邊，得出如下最終平衡等式：
(4)長期股權投資+少數股東權益+提取盈余公積+應付股利=股本+資本公積+盈余公積+年初未分配利潤+投資收益+少數股東損益+商譽
分析：如果站在子母公司各自的角度，母公司投資后會增加其長期股權投資，子公司吸收投資后會增加其所有者權益；如果站在子母公司形成的企業(yè)集團角度，母公司向子公司投資，與子公司接受母公司的投資純屬于企業(yè)集團的內部交易事項，即集團內部資金的調撥，它既不會增加企業(yè)集團的長期股權投資，更不應該增加企業(yè)集團的所有者權益。所以在母公司編制企業(yè)集團的合并報表時，應將其進行相互抵銷，其抵銷規(guī)則是“虛增在借方的從貸方抵銷，虛增在貸方的從借方抵銷”另外應值得注意的是，在編制合并報表時，需要單獨確認一項“商譽”資產。
3. 編制抵銷分錄
借：股本(子公司)
資本公積(子公司)
盈余公積(子公司)
未分配利潤——年初(子公司)
投資收益(母公司)
少數股東損益
商譽
貸：長期股權投資
少數股東權益
利潤分配——提取盈余公積
利潤分配——應付股利
二、實例分析
[資料]甲公司2007年1月1日購入A公司80%的股份，實際支付款項3 300萬元。2007年1月1日，A公司所有者權益4 000萬元(假定A公司資產、負債的公允價值與賬面價值相同)，其中股本2 000萬元，資本公積1 000萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元。甲公司和A公司所得稅采用資產負債表債務法核算，適用的所得稅稅率為33%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司和A公司不屬于同一控制下的兩個公司。A公司2007年實現凈利潤400萬元，2008年實現凈利潤500萬元，2008年5月2日宣告分派2007年度的現金股利100萬元，2008年12月1日取得一項可供出售金融資產，12月31日其公允價值上升10萬元。甲公司和A公司2008年度的個別會計報表有關項目的金額如表1、表2所示：
[要求]編制2008年度合并財務報表中長期股權投資與子公司所有者權益項目相關的抵銷分錄。
[參考答案]
(1)計算有關項目
�、偕套u=3 945.36-4 806.7×80%=100
�、谏贁倒蓶|權益=4 806.7×(1-80%)=961.34
�、勰腹就顿Y收益=500×80%=400
�、苌贁倒蓶|損益=500×(1-80%)=100
(2)建立平衡等式
長期股權投資(3 945.36)+少數股東權益(961.34)+提取盈余公積(50)+應付股利(100)=股本(2 000)+資本公積
(1 006.7)+盈余公積(190)+年初未分配利潤(1 260)+投資收益(400)+少數股東損益(100)+商譽(100)
(3)編制抵銷分錄
借：股本2 000
資本公積 1 006.7
盈余公積 190
未分配利潤——年初 1 260
投資收益 400
少數股東損益100
商譽100
貸：長期股權投資3 945.36
少數股東權益961.34
利潤分配——提取盈余公積50
利潤分配——應付股利 100
