《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定，無形資產指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，主要包括專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、著作權、特許權等。企業(yè)所得稅法第12條規(guī)定，無形資產指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等�？芍�，商譽是否作為無形資產在新準則與稅法上處理不同。

　　一、無形資產抵債會計處理與稅法差異

　　以無形資產抵債，適用《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》。新準則對債務重組規(guī)定，債務重組以公允價值為計價基礎，債權人必須對債務人作出讓步，債務人在債務重組中需將非現(xiàn)金資產以公允價值進行處置確定資產轉讓收益；再按公允價值抵債確認債務重組損益。

　　[例1]A公司與B公司達成債務重組協(xié)議，A公司將其擁有的一項專利技術（原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元）償還B公司的債務20萬元。A公司賬務處理如下：

　　借：應付賬款 200000

　　　　累計攤銷 50000

　　　　貸：無形資產 200000

　　　　　　營業(yè)外收入——資產轉讓收益 20000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務重組收益 30000

　　由于新準則采用了等同于稅法上使用的公允價值，并將債務人債務重組收益計入營業(yè)外收入，因此在所得稅方面不再產生財稅差異，無需進行納稅調整。

　　二、無形資產非貨幣性資產交換會計處理與稅法差異

　　利用無形資產進行非貨幣性資產交換時，適用《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。該準則規(guī)定，非貨幣資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量時，則企業(yè)換入資產應以換出資產的公允價值加上相關稅費入賬。換出資產公允價值與原賬面價值差額確認為資產轉讓收益。非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質的則按賬面價值入賬，不確認轉讓損益。

　　[例2]A公司將其擁有的一項專利技術（原價20萬元，累計攤銷5萬元，公允價值17萬元），與B公司某設備（公允價值為17萬元）交換，該交易具有商業(yè)實質。則A公司賬務處理如下：

　　借：固定資產 170000

　　　　累計攤銷 50000

　　　　貸：無形資產 200000

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產交換收益 20000

　　[例3]承例2，假如B公司的設備公允價值為16萬元，A公司收到1萬元的補價。其他條件不變。則A公司賬務處理如下：

　　借：固定資產 170000

　　　　累計攤銷 50000

　　　　銀行存款 10000

　　　　貸：無形資產 200000

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產交換收益 30000

　　新準則采用了公允價值計量，產生了交易損益，與稅法規(guī)定的處理一致，故不需進行納稅調整。

　　[例4]承例2，假設該交易不具有商業(yè)實質，其他條件不變。則A公司賬務處理如下：

　　借：固定資產 150000

　　　　累計攤銷 50000

　　　　貸：無形資產 200000

　　由于該交易不具有商業(yè)實質，不能采用公允價值計量，換人資產價值只能以換出資產賬面價值加上相關費用入賬，不產生交換損益。而稅法規(guī)定將該類業(yè)務分解為兩步：賣出無形資產；買入固定資產。與一般交易一樣，應確認收益。因此，在進行所得稅匯算清繳時需進行納稅調整。

　　三、無形資產延期付款取得時會計處理與稅法差異

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款現(xiàn)值之間的差額，除按《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的外，應在信用期間內計入當期損益。

　　[例5]2007年1月1日，A公司和B公司簽定一項協(xié)議，從B公司購買一項專利技術，價款總額為300萬元，分3年于每年末等額支付。該專利技術還可以使用5年。該無形資產采用年數(shù)總和法進行攤銷（無殘值）。A公司會計處理如下：

　　該交易具有融資性質，因此無形資產按現(xiàn)值假定折現(xiàn)后的價值為240萬元。

　�。�1）購入時

　　借：無形資產 2400000

　　　　未確認融資費用 600000

　　　　貸：長期應付款 3000000

　　（2）確定未確認融資費用在信用期間的分攤額，如表1所示：

　　2007年12月31日

　　借：財務費用 240000

　　　　貸：未確認融資費用 240000

　　借：長期應付款 1000000

　　　　貸：銀行存款 1000000

　　第一年累計攤銷額=2400000×5/15=800000（元）

　　借：管理費用 800000

　　　　貸：累計攤銷 800000

　　2008年12月31日

　　借：財務費用 164000

　　　　貸：未確認融資費用 164000

　　借：長期應付款 1000000

　　　　貸：銀行存款 1000000

　　第二年累計攤銷額=2400000×4/15=640000（元）

　　借：管理費用 640000

　　　　貸：累計攤銷 640000

　　2009年12月31日

　　借：財務費用 196000

　　　　貸：未確認融資費用 196000

　　借：長期應付款 1000000

　　　　貸：銀行存款 1000000

　　第三年累計攤銷額=2400000×3/15=480000（元）

　　借：管理費用 480000

　　　　貸：累計攤銷 480000

　　第四年累計攤銷額=2400000×2/15=320000（元）

　　借：管理費用 320000

　　　　貸：累計攤銷 320000

　　第五年累計攤銷額=2400000×1/15=160000（元）

　　借：管理費用 160000

　　　　貸：累計攤銷 160000

　　所得稅法規(guī)定，無形資產按以下方法確定計稅基礎，外購的無形資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除。

　　2007年1月1日，稅法上無形資產入賬價值應為300萬元，而會計上入賬價值為240萬元，兩者之間差異對2007年所得稅影響如下：

　�。�1）2007年會計確認的24萬元財務費用稅法不準予扣除。

　�。�2）2007年會計確認的無形資產累計攤銷額為80萬元，稅法確認的無形資產累計攤銷額為60萬元。應納稅調增44萬元，假定所得稅率為30％，則：

　　借：遞延所得稅資產 132000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 132000

　　2008年納稅影響，會計上稅前扣除為80.4萬元，稅法上扣除為80萬元，因此應做納稅調增4000元。

　　借：遞延所得稅資產 1200

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 1200

　　以后各年納稅調整與上述分析類似。

　　四、無形資產攤銷會計處理與稅法差異

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定，使用壽命有限的 無形資產，其攤銷金額應在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法應反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應采用直線法攤銷。無形資產攤銷金額一般應計入當期損益，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。新所得稅實施細則規(guī)定，無形資產按直線法計算的攤銷費用準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可按規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。從上述比較可以看出，新準則與所得稅實施細則存在差異。新準則規(guī)定使用壽命有限的無形資產根據(jù)經濟利益的預期實現(xiàn)方式采用不同的攤銷方法，而稅法規(guī)定只能采用直線法進行攤銷，且攤銷年限原則上不得低于10年。這些都會對所得稅產生影響。

　　[例5]企業(yè)從外購買非專利技術一項，共計支付20萬元，預計可使用5年。該無形資產的使用會導致企業(yè)前期收入更多，后期收入更少。因此企業(yè)決定采用雙倍余額遞減法進行攤銷。

　　會計對該項無形資產攤銷的處理如下：

　　第一年攤銷額=20×2+5=8（萬元）

　　第二年攤銷額=12×2+5=4.8（萬元）

　　第三年攤銷額=7.2×2+5=2.88（萬元）

　　第四年和第五年攤銷額=4.32+2=2.16（萬元）

　　借：管理費用80000

　　　　貸：累計攤銷80000

　　以后各年賬務處理與上述原理相同，只是金額發(fā)生變化。

　　稅法對該項無形資產攤銷的處理如下：

　　由于規(guī)定采用直線法且攤銷期為10年，每年的攤銷額為2萬元（20/10），而無形資產的攤銷影響損益，也會影響所得稅。企業(yè)在年終所得稅匯算清繳時需進行納稅調整。以第一年為例，假定只有這一項納稅調整事項，則需納稅調增應納稅所得額，產生可抵扣暫時性差異，假定所得稅率30％，則：

　　借：遞延所得稅資產 18000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 18000

　　五、無形資產減值會計處理與稅法差異

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定，無形資產的減值應按《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》處理。當無形資產出現(xiàn)減值跡象時，應計算其可收回金額�？墒栈亟痤~應根據(jù)資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。當無形資產賬面價值小于其可收回金額，應計提無形資產減值準備，計入當期損益。無形資產減值準備不準轉回。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎�？梢钥闯�，會計上所確認的無形資產減值損失，稅法上不準稅前扣除，產生納稅調整。

　　[例6]2007年12月31日，企業(yè)的一項專利技術原賬面價值為50萬元，估計可收回金額45萬元。原來未計提減值。會計處理如下：

　　借：資產減值損失 50000

　　　　貸：無形資產減值準備 50000

　　會計和稅法上產生可抵減暫時性差異，應調增應納稅所得額5萬元，假定所得稅率30％，則應調增應交所得稅15000元。

　　借：遞延所得稅資產 15000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 15000