【摘 要】針對按照會計制度計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額之間的差異，在會計核算中可以采用兩種不同的方法進行處理，即應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。筆者試圖通過對兩種方法的分析比較，給使用者提供一些選擇依據(jù)。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會計； 核算方法； 比較

　　一、 應(yīng)付稅款法

　　應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費用。這種核算方法的特點是：本期所得稅費用按照本期應(yīng)稅所得與適用的所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應(yīng)交的所得稅。時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅金額均在本期確認(rèn)所得稅費用，或在本期抵減所得稅費用，時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會計報表上不反映為一項負(fù)債或資產(chǎn)。即本期發(fā)生的時間性差異與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。也就是說，不管稅前會計利潤是多少，在計算交納所得稅時均應(yīng)按稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整，調(diào)整為應(yīng)稅所得，再按應(yīng)稅所得計算出本期應(yīng)交的所得稅作為本期所得稅費用，即本期所得稅費用等于本期應(yīng)交所得稅。

　　采用應(yīng)付稅款法核算時，需要設(shè)置兩個科目：“所得稅費用”科目，核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費用；“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，核算企業(yè)應(yīng)交的所得稅。

　　二、納稅影響會計法

　　納稅影響會計法是指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期，即將本期產(chǎn)生的時間性差異采取跨期分?jǐn)偟霓k法。采用納稅影響會計法時，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費用計入同一期間，以達到收入和費用的配比。時間性差異影響的所得稅金額包括在利潤表的所得稅費用項目內(nèi)以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額中。

　　在具體運用納稅影響會計法核算時，有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務(wù)法。采用遞延法核算，在稅率變動或開征新稅時，不需要對原已確認(rèn)的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整，但是，在轉(zhuǎn)回時間性差異的所得稅影響金額時，應(yīng)當(dāng)按照原所得稅稅率計算轉(zhuǎn)回；采用債務(wù)法核算時，在稅率變動或開征新稅時，應(yīng)當(dāng)對原已確認(rèn)的時間性差異的所得稅影響金額進行調(diào)整，在轉(zhuǎn)回時間性差異所得稅影響金額時，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行所得稅稅率計算轉(zhuǎn)回。

　　采用納稅影響會計法核算時，除了需要設(shè)置“所得稅費用”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目外，還需要設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，用于核算企業(yè)由于時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額和以后各期轉(zhuǎn)回的金額，以及采用債務(wù)法時，反映稅率變動或開征新稅調(diào)整的遞延稅款金額。債務(wù)法按差異確認(rèn)的基礎(chǔ)不同，又可以分為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法。

　　三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　（一）特點

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。其特點是：當(dāng)稅率變動或稅基變動時，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整。也就是說，首先確定資產(chǎn)負(fù)債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），然后倒擠出利潤表項目當(dāng)期所得稅費用。

　　（二）理論基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)是資本維持觀，即只有在原資本已得到維持或成本已經(jīng)彌補之后，才能確認(rèn)損益。資本維持觀又分財務(wù)資本維持和實體資本維持兩種觀點，前者認(rèn)為，資本應(yīng)視為一種財務(wù)現(xiàn)象，即包括由所有者投入企業(yè)的資源，收益就是一種實物現(xiàn)象，它所代表的是一種實際“生產(chǎn)能力”，企業(yè)資產(chǎn)超過原“生產(chǎn)能力 ”的部分即為收益。后者則著重考慮現(xiàn)實價值的資本維持。這兩種觀點一個重要的區(qū)別就是一定期間價格變動對持有資產(chǎn)和負(fù)債的影響和處理上。

　　企業(yè)在一定期間所實現(xiàn)的贏利或虧損，必然表現(xiàn)為資產(chǎn)和負(fù)債的變動，收入伴隨著資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，成本費用減少了企業(yè)資產(chǎn)或增加了負(fù)債。資產(chǎn)和負(fù)債變動引起利潤變化的情況不外乎以下4種：

　　1.資產(chǎn)增加，負(fù)債不變，表明企業(yè)取得了利潤；

　　2.資產(chǎn)不變，負(fù)債減少，同樣表明企業(yè)獲得了利潤；

　　3.資產(chǎn)和負(fù)債都增加，但資產(chǎn)增量大于負(fù)債增量，表明企業(yè)獲得了利潤；

　　4.資產(chǎn)和負(fù)債同減，但資產(chǎn)減量小于負(fù)債減量，同樣表明企業(yè)獲利。

　　如企業(yè)在一個期間的資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生了與上述相反的變化，則企業(yè)當(dāng)期的成果為虧損。因此，可通過計算和比較期初和期末凈資產(chǎn)來確定一個會計期的利潤。在確定資產(chǎn)變動時，所有者在此期間的追加投資和派給所有者的款項必須除外。所以資產(chǎn)負(fù)債表法也稱凈資產(chǎn)法，其利潤計算公式可表示如下：

　　利潤總額=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)+本期派給所有者的款項-本期所有者投資（減資和付給所有者的利潤）

　�。ㄈ�）會計處理步驟

　　1.根據(jù)稅法規(guī)定，以稅前會計利潤為基礎(chǔ)來確定應(yīng)納稅所得額，計入“應(yīng)交稅金——所得稅”。應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額。納稅調(diào)整增加額和納稅調(diào)整減少額都是由于會計和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同而產(chǎn)生的。例如，按會計制度規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表，但在計算應(yīng)納稅所得額時作為收益需要交納所得稅。

　　2.根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債計稅基數(shù)與賬面價值的不同，來確定應(yīng)納稅暫時性差異或可抵減暫時性差異。

　　3.根據(jù)應(yīng)納稅或可抵減暫時性差異來計算確定并計入“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”。

　　4.根據(jù)“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”來調(diào)整“所得稅費用”。當(dāng)期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的遞延所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　在采用資產(chǎn)負(fù)債表核算遞延所得稅時，如果預(yù)計轉(zhuǎn)回期的稅率能夠合理確定，發(fā)生時按預(yù)計轉(zhuǎn)回期的稅率核算。另外，不論發(fā)生或是轉(zhuǎn)銷期間，如果稅率變動，均應(yīng)按變化后的稅率進行調(diào)整。

　　四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法的區(qū)別

　�。ㄒ唬┖怂阌^念不同

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，認(rèn)為每一項交易或事項發(fā)生后，應(yīng)首先關(guān)注其對資產(chǎn)負(fù)債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債的變化來確認(rèn)收益（或損失）。所以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法認(rèn)為，所得稅會計的首要目的應(yīng)是確認(rèn)并計量由于會計和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債放在首位。而利潤表債務(wù)法從收入費用觀出發(fā)，認(rèn)為首先應(yīng)考慮交易或事項相關(guān)的收入和費用的直接確認(rèn)，從收入和費用的直接配比來計量企業(yè)的收益。我國過去對企業(yè)的評價一般強調(diào)利潤指標(biāo)，核算觀念更多地側(cè)重收入費用觀。但是隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的變化和會計準(zhǔn)則與國際趨同，收入費用觀逐步被更為科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債觀所取代。此次在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，可以說是我國在制定會計準(zhǔn)則和會計核算中由收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變邁出了極大的一步。

　�。ǘ�）核算基礎(chǔ)不同

　　所得稅會計研究的是對按照會計計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得之間的差異進行會計處理的方法。利潤表債務(wù)法從收入和費用的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與稅法確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異出發(fā)，將稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異劃分為永久性差異與時間性差異。時間性差異是指由于稅法與會計在確認(rèn)收益、費用或損失的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計收益與應(yīng)稅收益的差異，所反映的是當(dāng)期差異，時間性差異強調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對本期所得稅費用的調(diào)整；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)出發(fā),采用暫時性差異取代了時間性差異。暫時性差異指資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其賬面金額之間的差異，強調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響，所反映的是累計差異。故稱二者的核算基礎(chǔ)不同，利潤表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整；而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。

　�。ㄈ�）核算范圍不同

　　利潤表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，而資產(chǎn)負(fù)債表法是從暫時性差異出發(fā)，時間性差異和暫時性差異核算的范圍是不同的。所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性差異。例如：1.子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤；2.重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整；3.購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值分配計入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整；4.作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算；5.資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)等。

　　（四）核算結(jié)果不同

　　導(dǎo)致二者范圍不同的原因在于：以上這些項都是對資產(chǎn)或負(fù)債進行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的，對于這部分差異的稅收結(jié)果，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時間性差異，因而按利潤表債務(wù)法核算反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計入當(dāng)期損益，而不影響以后的會計期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費用的金額均不相等。

　�。ㄎ澹┻f延含義不同

　　利潤表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整，使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一個獨立項目反映；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義，更具有現(xiàn)實意義。它是指資產(chǎn)負(fù)債表中一項資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)及該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應(yīng)納稅金額，則要求企業(yè)確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與該資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)不一致。在資產(chǎn)負(fù)債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其他資產(chǎn)和負(fù)債分別列報，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和當(dāng)期所得稅負(fù)債區(qū)別開來。

　�。�六）核算的程序和方法不同

　　利潤表債務(wù)法下，所得稅計算公式為：當(dāng)期所得稅費用=納稅所得×適用稅率±遞延稅款。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時性差異所反映的是累計的差額，而非當(dāng)期的差額。首先，根據(jù)暫時性差異計算出期初和期末的遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），然后倒擠出本期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）。其計算公式為：當(dāng)期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　五、正確選擇所得稅會計的核算方法

　�。ㄒ唬┬∑髽I(yè)可選擇“應(yīng)付稅款法”

　　在《小企業(yè)會計制度》中明確規(guī)定，小企業(yè)因業(yè)務(wù)簡單，核算成本較低，會計信息質(zhì)量要求不高，允許采用“應(yīng)付稅款法”。

　　（二）大中型企業(yè)應(yīng)選擇“納稅影響會計法”

　　執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)必須使用“納稅影響會計法”，具體屬于本文中談到的“利潤表債務(wù)法”。

　�。ㄈ�）我國上市公司只能選擇“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”

　　執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》的企業(yè)（目前主要是上市公司和部分大型國有企業(yè)），必須使用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，以保證會計信息的質(zhì)量。

　　由上述規(guī)定可以看出，所得稅會計的核算方法是多種多樣的，應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法各有特點，適用于不同的企業(yè)；而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在利潤表債務(wù)法的基礎(chǔ)上，對差異的處理更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，能夠提供更多決策有用的會計信息；因為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異，暫時性差異不僅包括時間性差異,而且還包括非時間性差異，內(nèi)容更為廣泛。如我國目前資本市場不斷繁榮，企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多，這必將引起許多非時間性的暫時性差異的發(fā)生。而且，資產(chǎn)負(fù)債表將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類地處理與披露，使其提供的會計信息更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因此，無論從理論上的合理性還是從實踐上的實用性來看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。使用者在選擇核算方法時應(yīng)充分考慮本企業(yè)的情況和各種方法的特點，確定相關(guān)方法，使之既能符合國家政策，又能節(jié)省企業(yè)資源，同時，還能提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

　　【主要參考文獻】

　�。�1］ 財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

　　［2］ 財政部會計司編寫組. 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006.人民出版社，2007.

　�。�3］ 企業(yè)所得稅法.2008年1月1日起施行.

　　［4］ 企業(yè)所得稅法實施條例.中國財政經(jīng)濟出版社，2007.

　�。�5］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006.中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

　�。�6］ 中國注冊會計師協(xié)會2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材——會計.中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

　�。�7］ 倪成偉.所得稅會計立信會計出版社 ，2000.

　�。�8］ 于長春.稅務(wù)會計研究.東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

　　［9］ 中國注冊會計師協(xié)會2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材——稅法.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2008.