試想想這樣的問(wèn)題：我們領(lǐng)用原材料投產(chǎn)，倉(cāng)管員減記庫(kù)存量后，這批原材料以后到哪兒去了就與倉(cāng)管員無(wú)關(guān)，當(dāng)然也不反映在倉(cāng)庫(kù)管理系統(tǒng)，到此為止了。由于制造是實(shí)物變換的過(guò)程，生產(chǎn)部門(mén)也只掌握零散的物流原始數(shù)據(jù)，那么，既然沒(méi)人管，是不是想領(lǐng)多少就領(lǐng)多少，想用在哪里就用在哪里呢？當(dāng)然不是，會(huì)計(jì)還在惦記著它。會(huì)計(jì)上所說(shuō)的“庫(kù)存三要素”，指的是原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，在ERP中，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)超然獨(dú)立的好處，除了能夠自行設(shè)立原材料和產(chǎn)成品的庫(kù)存明細(xì)賬外，還在于能夠?qū)ιa(chǎn)過(guò)程的在產(chǎn)品耗費(fèi)作全過(guò)程跟蹤，并與原材料和產(chǎn)成品庫(kù)存相銜接。為說(shuō)明這一點(diǎn)，我們先簡(jiǎn)要地分析復(fù)式簿記的功能。

　　一、復(fù)式簿記的類(lèi)型及功能

　　仔細(xì)考察會(huì)計(jì)分錄可以發(fā)現(xiàn)，主要存在著三種類(lèi)型的復(fù)式簿記，分別適用于對(duì)不同事件的數(shù)據(jù)處理。

　?。ㄒ唬?ldquo;兩分”復(fù)式簿記

　　當(dāng)會(huì)計(jì)主體接受了資源投入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的是分為兩類(lèi)的登記方式，借方登記該資源的具體形式，貸方登記該資源的具體所有者，這樣可以隨時(shí)地解釋其資源的“所收于何”及“所用于何”，并且建立起“資產(chǎn) = 負(fù)債 + 業(yè)主權(quán)益”或“資產(chǎn) =權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式。作為投資者和債權(quán)人，只要關(guān)心這一恒等式就行了。

　?。ǘ?ldquo;配合”復(fù)式簿記

　　會(huì)計(jì)主體在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，還會(huì)有與外部的交換行為，例如以現(xiàn)金購(gòu)入材料，或出售產(chǎn)品以收回現(xiàn)金。此種交換行為的特征：一是它實(shí)際上由兩個(gè)事件所構(gòu)成，如“付現(xiàn)”和“收料”、“交貨”和“收現(xiàn)”。二是在現(xiàn)代社會(huì)環(huán)境中，嚴(yán)格意義的“一手交錢(qián)，一手交貨”的貿(mào)易形式已不多見(jiàn)。因此，構(gòu)成一個(gè)交換行為的兩個(gè)事件在時(shí)空上往往是脫節(jié)的，甚至表現(xiàn)為互不相關(guān)的孤立事件。當(dāng)然，這種表面上互不相關(guān)的事件實(shí)際上有一定的內(nèi)在聯(lián)系，根據(jù)這些內(nèi)在聯(lián)系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)得以正確無(wú)誤地將它們“配合”在一起，我們稱(chēng)之為“配合”復(fù)式簿記。

　　在最簡(jiǎn)明的情況下，我們用材料的增加來(lái)代表“收料”事件，用“現(xiàn)金”的減少來(lái)代表“付現(xiàn)”事件，以一組會(huì)計(jì)分錄就完成了對(duì)兩個(gè)事件的配合：“借：材料，貸：現(xiàn)金”。然而，交換業(yè)務(wù)往往需要持續(xù)一段時(shí)間才能完成，有時(shí)直接的配合便不可能，需要有替代性的賬戶(hù)來(lái)過(guò)渡，如“先付款，未收料”時(shí)：“借：材料采購(gòu)，貸：現(xiàn)金”；或“料已收，款未付”時(shí)：“借：材料，貸：應(yīng)付賬款”。所以，“配合”復(fù)式簿記保持了“資產(chǎn) = 權(quán)益”的平衡關(guān)系。

　　至于“銷(xiāo)售”的對(duì)外交換行為，在計(jì)量上必須解決“交貨”和“收現(xiàn)”兩個(gè)問(wèn)題。首先，資產(chǎn)可能在生產(chǎn)過(guò)程中不斷地位移或改變性狀，必須重新計(jì)算確定所交付商品的歷史成本，這是下文將要提及的“流程”復(fù)式簿記的內(nèi)容，暫且不提。其次，重新確定資產(chǎn)的歷史成本后，還要同時(shí)處理銷(xiāo)售收入，后者一般要大于前者，在會(huì)計(jì)計(jì)量上何去何從呢？

　　假設(shè)歷史成本為10元的產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售得到現(xiàn)金12元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)這一銷(xiāo)售行為的賬務(wù)處理的最終結(jié)果是：“借：現(xiàn)金12，貸：產(chǎn)成品10，貸：權(quán)益2”，這是通過(guò)“權(quán)益”賬戶(hù)來(lái)起平衡作用，解決兩個(gè)金額不一致的矛盾。那么，試著將這一分錄分解為兩組分錄：（1）“借：現(xiàn)金10 ，貸：產(chǎn)品10”和（2）“借：現(xiàn)金2，貸：權(quán)益2”。很明顯，第（1）組分錄是“配合”復(fù)式簿記，而第（2）組分錄是“兩分”復(fù)式簿記，這就解決了兩個(gè)金額不一致的問(wèn)題，“配合”復(fù)式簿記在對(duì)外交換上確保了企業(yè)資產(chǎn)的完整。

　?。ㄈ?ldquo;流程”復(fù)式簿記

　　除了企業(yè)與外部的交換行為外，資源在企業(yè)內(nèi)部還會(huì)有各種各樣的運(yùn)動(dòng)變化。例如從甲倉(cāng)庫(kù)運(yùn)送到乙倉(cāng)庫(kù)，從原材料經(jīng)過(guò)加工成為在制品，幾種材料以某種方式組合起來(lái)，一種原材料分解為幾種產(chǎn)成品，等等。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度看，這種運(yùn)動(dòng)變化表現(xiàn)為一個(gè)個(gè)從“起點(diǎn)”到“終點(diǎn)”的事件，它用不同賬戶(hù)來(lái)代表事件的起點(diǎn)和終點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)對(duì)資源運(yùn)動(dòng)變化的緊密跟蹤，我們稱(chēng)之為“流程”復(fù)式簿記。它實(shí)際上就是包括存貨計(jì)價(jià)在內(nèi)的成本會(huì)計(jì)工作，其最終目的是要確定最終產(chǎn)成品的成本。具體做法是根據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程，將歷史成本金額在代表起點(diǎn)和終點(diǎn)的一系列賬戶(hù)間進(jìn)行攤配和重組，所謂“匯總、分配、再匯總、再分配”是也。

　　復(fù)式簿記的三種類(lèi)型自然地形成了具有從屬關(guān)系的嵌套結(jié)構(gòu)：“流程”復(fù)式簿記運(yùn)行的最主要目的是便于“配合”；“配合”復(fù)式簿記的最主要目的是在對(duì)外交換中維護(hù)受托資源的完整；而“兩分”復(fù)式簿記的最主要目的是表現(xiàn)資源的“所收于何”及“所用于何”，并反映通過(guò)經(jīng)營(yíng)而得到的業(yè)主權(quán)益增值情況。可以說(shuō)，復(fù)式簿記在其運(yùn)行機(jī)制上對(duì)于“著眼資產(chǎn)保護(hù)，反映經(jīng)管責(zé)任”目標(biāo)的迎合是絲絲入扣的。

　　根據(jù)復(fù)式簿記的三種類(lèi)型，再來(lái)考察《在ERP重建會(huì)計(jì)庫(kù)存明細(xì)賬》（見(jiàn)本刊2008年第4期）一文中的供產(chǎn)銷(xiāo)流程圖，“配合”復(fù)式簿記顯然是負(fù)責(zé)對(duì)供應(yīng)過(guò)程和銷(xiāo)售過(guò)程的后臺(tái)監(jiān)控，所做的會(huì)計(jì)分錄無(wú)非是“貨進(jìn)錢(qián)出”或“貨出錢(qián)進(jìn)”，只有單邊進(jìn)出時(shí)，才用替代性的賬戶(hù)如“應(yīng)付賬款”或“應(yīng)收賬款”來(lái)過(guò)渡。該文的分析已表明，會(huì)計(jì)依托自己的“數(shù)量+金額”的庫(kù)存明細(xì)賬，在數(shù)量上，能做到與倉(cāng)管員庫(kù)存“賬賬相符”（差異可解釋?zhuān)?；在金額上，明細(xì)賬加起來(lái)就是總賬，在設(shè)計(jì)上達(dá)到完美無(wú)缺。本文要著重說(shuō)明的是，供產(chǎn)銷(xiāo)的中間環(huán)節(jié)即對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的監(jiān)控，這是“流程”復(fù)式簿記起作用的范圍。

　　二、全過(guò)程自動(dòng)計(jì)算成本設(shè)想

　　廣告宣傳上，ERP軟件大抵都會(huì)有“成本管理”之類(lèi)的模塊，以為這是已經(jīng)解決的問(wèn)題。實(shí)際情況是，“成本全過(guò)程自動(dòng)核算”屬于尚未解決的問(wèn)題。用戶(hù)只能手工為每一成本賬戶(hù)配上電子表，根據(jù)電子表的計(jì)算結(jié)果，錄入“分配—承受”成本的記賬憑證，這樣不但效率低下，還使成本數(shù)據(jù)散布在零亂的電子表中，過(guò)后根本不可能進(jìn)行自動(dòng)分析。我們的理想是：在完成各成本賬戶(hù)的費(fèi)用歸集工作后，讓計(jì)算機(jī)像一個(gè)人獨(dú)自完成核算任務(wù)那樣，逐個(gè)賬戶(hù)“匯總、分配、再匯總、再分配”，直至算出產(chǎn)成品成本并結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)倉(cāng)為止。所以，“全過(guò)程自動(dòng)計(jì)算成本”理應(yīng)納入改進(jìn)藍(lán)圖中。

　　成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是“主循環(huán)”與“子循環(huán)”的關(guān)系。廣義地說(shuō)，流程復(fù)式簿記的范圍就是成本會(huì)計(jì)的范圍，它管的是內(nèi)部循環(huán)，通過(guò)一系列成本費(fèi)用賬戶(hù)來(lái)追蹤生產(chǎn)過(guò)程，將資源耗費(fèi)對(duì)象化，形成產(chǎn)成品成本。此時(shí)，便可回到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“主循環(huán)”上，將產(chǎn)成品成本結(jié)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，完成收入和成本的配比，結(jié)出損益。在最典型的制造業(yè)中，以產(chǎn)成品為中間點(diǎn)，“核算制造成本”和“結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本”是相互銜接的兩段，其關(guān)系如圖2所示。

　　（一）核算制造成本

　　企業(yè)的生產(chǎn)制造從投入原材料開(kāi)始，經(jīng)過(guò)各種處理變換，最終產(chǎn)出成品。該過(guò)程彼伏此起、連續(xù)進(jìn)行的結(jié)果，是不斷地有原材料投入，隨時(shí)有處于生產(chǎn)中的在產(chǎn)品，也不斷地有產(chǎn)成品完工，形成了在時(shí)間上不斷繼起、在空間上同時(shí)并存的狀態(tài)。與此相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)上也用一系列賬戶(hù)（必要時(shí)含數(shù)量登記）來(lái)追蹤描述物流變化，常用的賬戶(hù)是：代表起點(diǎn)的：原材料、應(yīng)付工資、現(xiàn)金、銀行存款等（支付生產(chǎn)開(kāi)支）；代表在產(chǎn)的：輔助生產(chǎn)、基本生產(chǎn)、制造費(fèi)用、自制半成品；代表終點(diǎn)的：產(chǎn)成品。

　　成本會(huì)計(jì)教科書(shū)涉及許多概念、方法和步驟，頗具理解難度。對(duì)于計(jì)算機(jī)，我們沒(méi)有必要強(qiáng)調(diào)各種成本費(fèi)用概念或成本計(jì)算方法的差別，經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)高度的抽象，整個(gè)核算過(guò)程轉(zhuǎn)化為沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差別的“從賬戶(hù)到賬戶(hù)的金額流轉(zhuǎn)”。這種賬戶(hù)形式上的一致性，非常適合于計(jì)算機(jī)，意味著成本全過(guò)程自動(dòng)核算的可能性。

　　也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)上是以明細(xì)級(jí)的成本費(fèi)用賬戶(hù)來(lái)反映制造過(guò)程的實(shí)物流轉(zhuǎn)的，不管是過(guò)渡性環(huán)節(jié)（基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、制造費(fèi)用和自制半成品），還是最終的承受環(huán)節(jié)（產(chǎn)成品）都是如此。這個(gè)特點(diǎn)，使得成本核算過(guò)程表現(xiàn)為：金額順著預(yù)定的方向，連續(xù)地在賬戶(hù)與賬戶(hù)之間“匯總、分配、再匯總、再分配”。只要預(yù)先說(shuō)明：

　?。?）賬戶(hù)之間相互分配的順序。哪些賬戶(hù)要先對(duì)外分配而結(jié)清，哪些賬戶(hù)要先承受其他賬戶(hù)分配的成本，歸集后再對(duì)外分配。對(duì)于特定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，這是固定不變的，可以一次性定義完成。

　?。?）根據(jù)待分配賬戶(hù)當(dāng)前所歸集的金額，計(jì)算要留下的存量和要分配轉(zhuǎn)出的流量。存量就是期末余額，可從當(dāng)月盤(pán)點(diǎn)表中自動(dòng)讀取。流量就是有待對(duì)外分配的金額，可自動(dòng)計(jì)算得到（=當(dāng)前歸集的金額—期末余額）。

　?。?）與該賬戶(hù)關(guān)聯(lián)的分配表。如輔助生產(chǎn)費(fèi)用是“用電量表”或“用水量表”，其他賬戶(hù)則是領(lǐng)用單、進(jìn)倉(cāng)單、產(chǎn)量報(bào)告單，等等。這些分配表可以從計(jì)量中心、半成品庫(kù)和產(chǎn)成品庫(kù)等機(jī)構(gòu)提供的電子表中讀取。

　?。?）每月，計(jì)算機(jī)要做的整個(gè)過(guò)程是：從第一個(gè)待分配賬戶(hù)開(kāi)始，匯總當(dāng)前所歸集的金額；查找指定的盤(pán)存表，讀取“存量”金額；計(jì)算要對(duì)外分配的“流量”金額（當(dāng)前歸集金額—存量金額）；查找指定的分配標(biāo)準(zhǔn)表，將“流量”金額除以分配標(biāo)準(zhǔn)總量，得分配率，分別計(jì)算有關(guān)賬戶(hù)應(yīng)當(dāng)承受的分配金額；以各承受賬戶(hù)為借方，待分配賬戶(hù)為貸方，根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，自動(dòng)生成一份完整的、包括最明細(xì)級(jí)的記賬憑證。其結(jié)果是，待分配賬戶(hù)的余額恰等于“存量”，而各有關(guān)賬戶(hù)接收了應(yīng)承受的金額；下一個(gè)待分配賬戶(hù)的處理……

　　以上所述，會(huì)計(jì)人員了如指掌，盡管還有些具體問(wèn)題需要解決，但已屬于低層次的技術(shù)細(xì)節(jié)了，絕大多數(shù)ERP在此問(wèn)題上卻交了白卷，除了說(shuō)設(shè)計(jì)者不懂會(huì)計(jì)，還能說(shuō)啥？

　　（二）結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本

　　回到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主循環(huán)上，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本是接在核算制造成本后的另一個(gè)內(nèi)部流程。制造成本是“推動(dòng)式”的，即從起點(diǎn)賬戶(hù)開(kāi)始，以產(chǎn)成品成本為終點(diǎn)，像滾雪球似地向下一賬戶(hù)不斷推進(jìn)。結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本核算則是“拉動(dòng)式”的，也就是先進(jìn)行產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的核算，在掌握了銷(xiāo)售的明細(xì)品名及其匯總數(shù)量后，再自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。因?yàn)?，?ldquo;后臺(tái)平行監(jiān)控”的角度，會(huì)計(jì)庫(kù)存賬和倉(cāng)管員庫(kù)存賬，將來(lái)是要以前者為主導(dǎo)相互核對(duì)的，只有財(cái)務(wù)上已收到款項(xiàng)或已確認(rèn)應(yīng)收賬款，即確認(rèn)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的商品，才允許從會(huì)計(jì)“自己”的庫(kù)存賬上注銷(xiāo)。

　　每月末，計(jì)算機(jī)要做的只是：根據(jù)已銷(xiāo)售商品的明細(xì)品名，從其庫(kù)存商品成本中，查到單位成本，分別與銷(xiāo)售數(shù)量相乘，得到其應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本金額，并自動(dòng)編制結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的會(huì)計(jì)分錄。應(yīng)注意的是，為了使計(jì)算機(jī)能夠自動(dòng)處理，“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“庫(kù)存商品”三類(lèi)賬戶(hù)在設(shè)計(jì)上要保持一定的“同構(gòu)性”，如下例所示：

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-鋼材類(lèi)-圓鋼-Ф100碳素結(jié)構(gòu)鋼

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-鋼材類(lèi)-圓鋼-Ф100碳素結(jié)構(gòu)鋼

　　庫(kù)存商品-鋼材類(lèi)-圓鋼-Ф100碳素結(jié)構(gòu)鋼

　　具體做法：一是根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶(hù)的記錄，匯總每個(gè)明細(xì)賬戶(hù)當(dāng)月的銷(xiāo)售數(shù)量；二是查詢(xún)計(jì)算“庫(kù)存商品”下相應(yīng)明細(xì)品名的單位成本；三是每個(gè)明細(xì)品名的單位成本與匯總的銷(xiāo)售數(shù)量相乘，得出應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本金額；四是自動(dòng)編制結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的記賬憑證，為每個(gè)明細(xì)賬戶(hù)分別加上前綴，即借方為“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸方為“庫(kù)存商品”即可。

　?。ㄗ髡邌挝唬簭B門(mén)大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系)