【摘要】我國新頒布的《企業(yè)會計準則》基本準則正式確立了公允價值作為會計計量屬性所應(yīng)有的地位。作為我國會計制度變遷中的一項重要創(chuàng)新成果，公允價值的應(yīng)用在產(chǎn)生效益的同時也不可避免地發(fā)生了制度變遷成本。本文以制度變遷理論為基礎(chǔ)，對公允價值應(yīng)用的成本效益進行分析和評價，并對如何節(jié)約公允價值的應(yīng)用成本提出建議。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；應(yīng)用；成本效益

　　會計計量屬性歷來是財務(wù)會計關(guān)注的重點之一，也是會計理論和實務(wù)創(chuàng)新的熱點問題。公允價值作為會計理論發(fā)展的最新成果之一，已經(jīng)被國際會計準則要求廣泛采用。我國在2006年頒布的《企業(yè)會計準則》基本準則中，正式確立了公允價值作為會計計量屬性，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等計量屬性處于同等重要的地位。將公允價值作為會計的基本計量屬性并納入準則規(guī)范中，是我國會計制度變遷中的一項重要制度創(chuàng)新。目前，對于公允價值在我國是否已經(jīng)具備應(yīng)用的條件以及公允價值在具體應(yīng)用中可能出現(xiàn)的問題，理論界和實務(wù)界的探討不乏真知灼見。本文擬從制度變遷的角度出發(fā)，對公允價值在我國應(yīng)用的成本效益進行比較和分析，在此基礎(chǔ)上對如何節(jié)約公允價值在應(yīng)用中的成本提出建議。

　　一、分析原理

　　制度變遷理論認為，制度是一種行為規(guī)則，由于制度本身的設(shè)計、制定、實施與改革是有成本的，所以對不同的制度、一種制度的不同設(shè)計、是否需要建立相應(yīng)的制度、是否需要變革以及如何變革制度等都存在選擇的必要，而選擇的標準就是成本與收益的比較。從制度變革或創(chuàng)新的動力源泉來看，制度變遷的內(nèi)在動力是經(jīng)濟主體獲取最大的“潛在利潤”。并且只有當制度變遷的潛在制度收益大于新制度的組織實施成本時，制度變遷才能產(chǎn)生。如果制度選擇的成本大于收益，那么制度創(chuàng)新就沒有必要。會計制度的存在與創(chuàng)新，同樣體現(xiàn)了交易費用經(jīng)濟學的基本原理�，F(xiàn)實社會中的交易費用總是為正數(shù)，會計制度的每一次變遷既是對相關(guān)制度環(huán)境的分析、判斷，同時也是一個成本效益的選擇過程。公允價值作為會計計量屬性的創(chuàng)新成果，在發(fā)揮其約束企業(yè)會計信息生成的制度規(guī)范作用時，必然需要付出成本或代價。因此公允價值計量屬性的選擇和應(yīng)用以及如何應(yīng)用，同樣必須符合制度變遷所獲收益大于該項制度變遷成本的約束條件。

　　對公允價值應(yīng)用的成本效益進行分析，包括宏觀和微觀兩個層面。微觀層面的分析主要是對企業(yè)應(yīng)用公允價值的成本效益進行評價。對于任何一個會計主體而言，應(yīng)用公允價值所付出的代價越低，同時從公允價值應(yīng)用中所獲得的收益越多，效率就越高。宏觀層面的分析是對社會為公允價值應(yīng)用所支付的總成本和所獲得的總收益進行總體評價。總成本既包括每一個會計主體所承擔的成本，還包括各個會計主體在獲取收益的過程中，由社會所承擔的成本，即外在成本或社會成本。同樣，宏觀層面的總收益也包括每一個會計主體所獲得收益以及社會所獲得的收益，即外部收益。

　　二、我國應(yīng)用公允價值的成本效益分析

　�。ㄒ唬┪⒂^層面的成本效益分析

　　從公允價值應(yīng)用的微觀層面來考察，主要是對企業(yè)在應(yīng)用公允價值中所產(chǎn)生的成本和獲得的相關(guān)收益進行分析。企業(yè)作為公允價值實施的主體，在應(yīng)用公允價值中所產(chǎn)生的成本既包括為組織會計人員更新知識（包括組織會計人員參加財政部門統(tǒng)一組織的繼續(xù)教育培訓和企業(yè)內(nèi)訓）產(chǎn)生的直接成本，也包括支付的會計人員在參加培訓期間的工資這一間接成本；既包括企業(yè)為建立與公允價值相關(guān)的決策體系所付出的成本，也包括原計量屬性轉(zhuǎn)換為公允價值計量屬性所發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本。

　　會計制度變遷的實施主體之所以能夠愿意支付采用新制度的成本，其動因在于能夠獲取高于所付出成本的收益。企業(yè)應(yīng)用公允價值所產(chǎn)生的效益主要有：1.因采用公允價值提高了企業(yè)向資本市場傳遞財務(wù)信息的相關(guān)性，有利于投資者對企業(yè)的財務(wù)業(yè)績作出正確的判斷和評價。2.對于外向型企業(yè)而言，有利于提高企業(yè)應(yīng)對反傾銷訴訟的抗辯能力，降低國際貿(mào)易糾紛的風險。3.對于有實力的企業(yè)而言，由于采用國際會計準則和境外資本市場所認同的公允價值披露財務(wù)信息，從而為企業(yè)以更優(yōu)厚的條件在國際資本市場上籌措資本創(chuàng)造了條件。

　　在企業(yè)應(yīng)用公允價值的各項成本中，培訓成本和支付的會計人員在接受培訓期間的工資將不同程度的變成沉沒成本；因公允價值計量屬性與其他計量屬性轉(zhuǎn)換而產(chǎn)生的成本，同樣會發(fā)生在其他任何計量屬性之間的轉(zhuǎn)換，而絕非應(yīng)用公允價值所特有的。企業(yè)在應(yīng)用公允價值付出成本的同時，卻能夠獲得持續(xù)而長遠的效益。尤其是隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快，我國將會有更多的企業(yè)融入世界經(jīng)濟貿(mào)易中，同時到境外融資的企業(yè)也會越來越多，應(yīng)用公允價值正是為我國更多的企業(yè)能夠順利走向國際貿(mào)易市場和資本市場掃清了一道難以逾越的障礙。無疑，企業(yè)應(yīng)用公允價值的效益要大于所付出的成本。

　　（二）宏觀層面的成本效益分析

　　從宏觀層面看，應(yīng)用公允價值的成本即為整個社會的成本。具體包括：各個微觀主體應(yīng)用公允價值所發(fā)生的成本；財政部門在組織企業(yè)會計準則（包括公允價值計量屬性）實施過程中所發(fā)生的實施成本和管理成本；政府相關(guān)部門以及中介等機構(gòu)對采用公允價值計量披露的財務(wù)信息進行監(jiān)督的成本；社會各行各業(yè)的學習成本。此外，公允價值應(yīng)用所產(chǎn)生的社會過渡成本，一般要大于各個微觀主體的成本。那么，能否據(jù)此推斷宏觀層面公允價值的應(yīng)用不符合成本效益原則呢？

　　1．在我國會計制度變遷中，公允價值作為會計制度創(chuàng)新的一項內(nèi)容，經(jīng)政府以法規(guī)的形式頒布后，對所有會計主體而言形成了一種強制力，由此確保不同會計主體在相關(guān)業(yè)務(wù)處理上的規(guī)范性和可比性，宏觀會計的運行秩序得以保障。2.隨著我國市場經(jīng)濟建設(shè)的逐步深入，資本市場的發(fā)展與完善也迫切需要企業(yè)以公允價值披露、提供具有決策相關(guān)性的財務(wù)信息。3.近年來我國企業(yè)在出口產(chǎn)品中經(jīng)常遭遇反傾銷訴訟，其原因之一就是我國企業(yè)出口的產(chǎn)品銷售價格被認為低于公平價值。在會計準則中確立公允價值計量屬性的地位，有利于提升我國企業(yè)在國際市場上的競爭力。4.公允價值的采用為我國更多的企業(yè)以“國際商業(yè)語言”進入境外資本市場融資創(chuàng)造了有利的條件，實現(xiàn)我國會計準則與國際會計準則的等效認可，降低了我國企業(yè)走向國際資本市場的成本。5.我國加入WTO時承諾的開放會計服務(wù)貿(mào)易已到兌現(xiàn)期，采用公允價值推進了我國會計與國際趨同的步伐，同時為我國企業(yè)降低國際經(jīng)濟交往中的交易成本和會計遵循成本奠定了制度基礎(chǔ)。上述分析表明，宏觀層面應(yīng)用公允價值所產(chǎn)生的效益不僅大于社會所付出的相應(yīng)代價，而且大于微觀企業(yè)應(yīng)用公允價值的成本之和。

　　三、結(jié)論及建議

　　將公允價值作為會計計量屬性并確立其在會計準則中的地位，是我國會計制度變遷的一項重要創(chuàng)新，不論從微觀層面還是從宏觀層面來看，公允價值的應(yīng)用是符合制度變遷約束條件的。但是，確保公允價值應(yīng)用的效益必須以成本的節(jié)約為前提。從我國目前而言，節(jié)約公允價值的應(yīng)用成本主要從以下幾方面考慮。

　�。ㄒ唬┱�府等相關(guān)部門應(yīng)加強對企業(yè)披露財務(wù)信息的監(jiān)管

　　為避免企業(yè)不切實際地運用公允價值或利用公允價值進行利潤操縱，《企業(yè)會計準則》對公允價值計量屬性的應(yīng)用條件作了明確而嚴格的規(guī)定，相關(guān)具體準則也分別界定了適宜公允價值應(yīng)用的情況。但是隨著2008年符合條件的國有企業(yè)實施企業(yè)會計準則體系，以及2009年新準則在所有大中型企業(yè)全面推開，公允價值在應(yīng)用中不可避免地會出現(xiàn)一些新的問題。加強對財務(wù)信息的監(jiān)管力度和懲處力度，能夠為包括公允價值在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系的有效實施、為節(jié)約公允價值實施的社會成本提供制度保障。

　�。ǘ�）企業(yè)應(yīng)健全和完善內(nèi)部控制體系

　　一方面，要盡快建立健全與公允價值相關(guān)的決策體系，嚴格按照會計準則的要求，謹慎適度地選用公允價值計量模式，對能否持續(xù)可靠地獲取公允價值做出科學合理的判斷和評價，以避免公允價值應(yīng)用不當所產(chǎn)生的不利影響；另一方面，要進一步重視和加強內(nèi)部控制制度建設(shè)，發(fā)揮內(nèi)部控制在防范風險、控制舞弊、提高會計信息質(zhì)量、保證資產(chǎn)安全完整等方面的作用，以節(jié)約企業(yè)應(yīng)用公允價值的成本。

　�。ㄈ�）改革會計人員繼續(xù)教育的模式，提高會計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)

　　自我國會計繼續(xù)教育制度建立以來，會計人員通過繼續(xù)教育更新知識，提高職業(yè)素質(zhì)，適應(yīng)新形勢和新會計環(huán)境要求的能力不斷提高。但由于缺乏對培訓的考核與驗收制度，導致一些地方培訓效果不理想，甚至有的會計人員認為參加培訓就是為了能通過財政部門對從業(yè)資格證的年檢。改革繼續(xù)教育模式，將繼續(xù)教育的組織、實施、考核與驗收相互分離，同時建立繼續(xù)教育的警示或淘汰制度，是盡快提高會計從業(yè)隊伍的職業(yè)素質(zhì)、節(jié)約公允價值應(yīng)用成本的現(xiàn)實而又迫切要求、應(yīng)對日益復(fù)雜的會計環(huán)境和企業(yè)會計準則體系全面推開的必然選擇。

　　【主要參考文獻】

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