摘要：會計要素是會計研究的基石，是會計計量、確認的理論依據，科學、合理地對會計對象進行分類是確保會計信息質量的基礎。采用公允價值計量模式的強調是會計要素更具有現時價值，從而產生了公允價值變動的差異，如果該差異在當期不能歸屬于權益或損益的話，則增加了公允價值變動的差異這一要素，并相應地影響資產、所有者權益、利潤等會計要素，本文對這一問題進行了初步的探討。

　　關鍵詞：公允價值計量模式 會計要素 再認識

　　會計要素是會計基本理論研究的基石，更是會計準則建設的核心，會計要素定義的是否準確，不僅影響著會計計量的質量，而且還決定其提供的會計信息是否有用。因此，科學、合理地對會計對象進行分類是確保會計信息真實性、可靠性的基礎。

　　一、會計要素的定義及分類：

　　會計要素又叫會計對象要素，是指按照交易或事項的經濟特征所作的基本分類，因此是會計核算和監(jiān)督的具體對象和內容，分為反映企業(yè)財務狀況的會計要素和反映企業(yè)經營成果的會計要素。它是用于反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位。由于會計要素是對會計對象的分類是主觀的，各國會計要素的分類有所不同。我國《企業(yè)會計準則》將會計要素規(guī)定為六個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益三項會計要素是組成資產負債表的會計要素，也稱為資產負債表要素，資產是資金的占用形態(tài)，負債和所有者權益是與資產相對應的取得途徑，他們是反映企業(yè)財務狀況的會計要素；收入、費用和利潤三項會計要素是組成利潤表的會計要素，也稱為利潤表要素。收入是經濟活動中經濟利益的總流入，費用是經濟活動中經濟利益的總流出，收入與費用相配比，即形成經濟活動的利潤，利潤是資金運用的成果，它們反映企業(yè)的生產經營成果。事業(yè)單位會計要素分為五大類，即資產、負債、凈資產、收入和支出。

　　資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的,由企業(yè)擁有或者控制的,預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。

　　負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的,預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務。

　　所有者權益是指企業(yè)資產扣除負債后,由所有者享有的剩余權益。

　　收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�,會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

　　費用是指企業(yè)在日�；顒又行缘�,會導致所有者權益減少的，與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。

　　利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經營成果，包括收入減去費用后的余額、直接記錄當期利潤的利得和損失。

　　二、會計要素之間的平衡性：

　　會計各個會計要素之間在總額上形成了一種相等關系即會計恒等式，根據現行的會計要素分類，會計等式：資產＝負債＋所有者權益 ，即：資金運用＝資金來源。 該等式是會計計量、核算的基礎，也是編資產負債表的依據，它表明了股東與債權人兩者在企業(yè)的資產中到底占了多大份額。在負債不變時資產與所有者權益同方向變化。所有者權益不變呢，資產就與負債同方向變化，而當所有者權益與負債都發(fā)生變化的時候，其資產的變化則等于兩者之和。從理論上講，會計各要素之間必須保持一種平衡性，否則，會計計量、核算無法進行，因此，如果會計恒等式存在不平衡的話，則必須對會計要素重新進行審視和分類。下面我們就現行的會計等式進行推理，以印證現行的會計等式是否平衡：會計等式：資金運用＝資金來源，推導：資產=資本，資本=債權資本+股東資本，如果會計主體在持續(xù)經營中，存在留存收益，則留存收益又成為股東新的投入資本，其反映是增加了資產，會計等式平衡，在歷史成本計量屬性下，由于名義貨幣不發(fā)生變化，則上述會計等式永遠保持平衡所以稱會計恒等式是毋庸置疑，但在名義貨幣發(fā)生變化的今天，隨著社會生產率大幅提高，使會計要素的原始投入成本價值與市場價值存在較大的差異，則歷史成本計量屬性的弊端已顯現，歷史成本會計計量模式已不滿足社會發(fā)展的需要，由于人們對財務報告目標的改變，報告使用者越來越關注會計報告提供的會計信息是否有效，以有助于評價與決策，因此，越來越突出使用公允價值計量模式的優(yōu)越性、必要性，在采用公允價值計量下，由于會計要素的賬面價值與某一時點會計要素市價存在差異，即：資產市價-資產賬面價值=資產的價值變動，資本市價-資本的賬面價值=資本的價值變動，從而推導出，資產賬面價值+資產的價值變動=資本的賬面價值+資本的價值變動+資產的價值變動-資本的價值變動，最后得出：資產市價=資本市價+資產的價值變動-資本的價值變動，從而與現行的會計等式有所不同，由于資產與資本的價值變動差異不能再歸類于資本，換而言之，現行會計等式的是否平衡取決于資產的價值變動、負債的價值變動與所有者權益的價值變動是否能保持平衡，如果三者之間不能保持平衡，則可以得出現行的會計等式具有不平衡性的結論，如果認為所有者權益本身沒有價值變動的話，那么資產、負債的價值變動不應歸屬所有者權益，這就是一種悖論；如果認為資產、負債的價值變動是所有者權益本身價值變動的話，顯然也是一種錯誤，這主要是所有者權益自身的變動與債權資本相比還比較特殊，一般而言，資金的價值變動取決于利率變動，但股權資本由于承擔了企業(yè)在經營中的風險，其要求的回報比債權資本高，即風險越大。要求回報越高，對非上市公司的股權資本由于沒有明確的市價，必須采用技術估計的方式進行估算，即采用資本定價公式(CAPM)，資本的期望收益率應等于無風險利率加上資本的貝塔系數測定的風險溢價。換而言之，股東資本成本取決于風險系數，風險系數越大，則資本的期望收益率越高，股東資本成本越高，采用公允價值計量必然要動態(tài)地反映股東資本成本，以評判風險與收益、投資的效果。對于上市公司來講股東資本成本就是股票的市價，同時流通股與非流通股相比較還存在流動溢價，即同股不同價，因此，資產、負債的價值變動差異并不是所有者權益自身價值的變動，資產、負債的價值變動差異不應納入所有者權益。綜上分析，如果現行會計等式存在不平衡的話，則必然增加資產與資本的價值變動這一會計要素，并應對現行的資產、所有者權益、利潤三個會計要素重新進行定義。

　　三、會計要素的重新分類：

　　現行的資產定義：資產是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。資產具有如下基本特征：

　　1、資產是由于過去的交易、事項所形成的。也就是說，資產必須是現實的資產，而不能是預期的資產，是由于過去已經發(fā)生的交易或事項所產生的結果。至于未來交易或事項以及未發(fā)生的交易或事項可能產生的結果，則不屬于現在的資產，不得作為資產確認。 2、資產是企業(yè)擁有或者控制的。一般來說，一項資源要作為企業(yè)的資產予以確認，對于企業(yè)來說要擁有其所有權，可以按照自己的意愿使用或處置。對于一些特殊方式形成的資產，企業(yè)雖然對其不擁有所有權，但能夠實際控制的，如融資租入固定資產，按照實質重于形式原則的要求，也應當將其作為企業(yè)資產予以確認。

　　3、資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益，即資產是可望給企業(yè)帶來現金流入的經濟資源。資產必須具有交換價值和使用價值，沒有交換價值和使用價值的物品，不能給企業(yè)帶來經濟利益的物品，則不作為資產確認。由于企業(yè)的資產形態(tài)千差萬別，資產的特性各有不同，因此現行的資產概念的局限性日益凸顯：（一）、現行的資產定義不能反映企業(yè)整體資產價值。企業(yè)的資產包括無形資產和有形資產，現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映，而對在企業(yè)經營起著重要作用的無形資產去未予反映，主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量；2. 現行資產觀認為資產都應該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產之外，從而使企業(yè)的無形資產未能得到真實的反映。換而言之，現行會計計量僅反映有形資產價值或企業(yè)整體資產的一部分。因此，提供的相關信息無用。（二）、現行資產的定義不能完全反映資產的本質特征。企業(yè)資產形態(tài)盡管千差萬別，但從發(fā)揮作用來看，可分為經營性資產和非經營性資產，經營性資產直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經營利益，即未來的現金流入，而非經營性資產一般不產生現金流入，甚至是現金流出，因此，如果用現行資產概念度量非經營性資產的話，從理論上講，非經營性資產不是資產，則與資產存在的實際狀態(tài)不符；換而言之，現行資產的定義屬性僅限于對經營性資產的概括，并不符合非經營性資產的特性，如果用現值計量非經營性資產的價值的話，則非經營性資產會出現負數，顯然不符合資產邏輯。因此，對非經營性資產不能用現值計量，對應的資產屬性則不是未來經濟利益，而是它的服務作用和其提供的利用的功能，因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量，由于資產在不同時點上具有不同的價值差異，不同時點上的資產不具有可比性、可加性，因此，對于采用歷史成本法計量的資產價值，應采用技術方法折算出時點價值，從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講，現行的資產定義應予以修正為：企業(yè)過去的形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征：1.資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益或服務上利用；2.資產應為企業(yè)擁有或者控制的資源；3.資產是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于：1.擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業(yè)的有形資產和無形資產，客觀地反映了企業(yè)整體資產價值；2.修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產，其形成的計量方法可以采用多種計量模式，從而形成了以現值計量方法計量經營性資產，用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式，解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端。修正后的資產觀認為，資產的概念應依據資產在企業(yè)的本質特征及功能予以反映，對經營性資產應體現未來經濟利益觀，對不能產生未來經濟利益的非經營性資產來說，顯然未來經濟利益觀是不成立的，應根據資產的作用和功能表述最為恰當，并應采用除現值以外的恰當方法予以計量。修正后的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關系，客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產價值。

　　現行的所有者權益定義：是指資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益。即一個會計主體在一定時期所擁有或可控制的具有未來經濟利益資源的凈額。所謂凈資產，在數量上等于企業(yè)全部資產減去全部負債后的余額，這可以通過對會計恒等式的變形來表示，即：資產—負債＝所有者權益。所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。其中：

　　利得是指由企業(yè)非日�；顒铀�形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。分為：

　�。�1）直接計入所有者權益的利得；

　�。�2）直接計入當期利潤的利得。

　　損失是指由企業(yè)非日�；顒铀�發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。分為：

　　（1）直接計入所有者權益的損失；

　　（2）直接計入當期利潤的損失。

　　現行的所有者權益的缺陷在于（一）、將凈資產等同于所有者權益，即資產=資本，凈資產等同于所有者權益是在一定條件下才成立的，即不存在時間對會計計量的影響，換而言之，會計要素的價值不會隨時間的變化而變化，因此，我們認為，凈資產與所有者權益在會計理論上應不是同一概念，如是同一概念就沒必要有二個名稱來表達同一屬性及概念，即在會計計量持續(xù)經營條件下，凈資產不等于所有者權益，凈資產=所有者權益+資產、負債、所有者權益的價值變動；（二）、未考慮所有者權益自身的機會成本。根據資產的定義，決定資產的價值是未來經濟利益的流入，那么對應資產的計量方法應該是現值，因此在公允價值計量模式下，對所有者權益的機會成本也應予以考慮，從而使資產、負債、所有者權益價值計量在同一時點下，具有可比性、可加性。與傳統(tǒng)的會計等式相比，會計等式增加了資產、負債、所有者權益的價值變動這一會計要素，因此，從這個意義上講凈資產不等同于所有者權益；（三）、公允價值理論將時間價值引入會計計量當中，已經認識到資產賬面價值與公允價值或者現值產生將差異，在沒有新的會計恒等式出現的情況下，為維持傳統(tǒng)的會計等式平衡，將資產、負債價值變動差異計入所有者權益當中，也是基于會計恒等式的平衡要求，資產負債觀將未實現或未發(fā)生的所謂損益（資產、負債變動產生的利得、損失）確認利潤或損失，違背了權責發(fā)生制這一會計核算的理論基石；（四）、現行的所有者權益定義為資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益，主要是從法律產權關系角度體現出企業(yè)這一會計主體的清償責任，即企業(yè)的資產是用來衡量清償債權人與股東的能力。而企業(yè)整體資產觀認為，資產目的是創(chuàng)造價值，而不是用來度量清償權益的能力與義務，股權資本作為所有者投入必然要計算投入的機會成本，尤其是在公允價值計量模式下，要求會計信息具有很強的相關性，以便于報告使用者評判、決策。因此更應該真實反映股權資本的市場價值。在企業(yè)持續(xù)經營情況下，采用公允價值計量必然產生資產、負債的價值變動，由于這種所謂的利得、損失具有暫時性、變化性、時點性，在會計分期、權責發(fā)生制假設前提下，資產、負債在某一時點的價值變動不能產生現金流入、流出，因此不能確認為損益也不能確認為權益，同時采用現值計量資產價值時，由于存在較大的主觀性，資產未來的現金流有待進一步驗證，資產的價值更具有相當大的不確定性，更不能把資產、負債的價值變動視為所謂的利得、損失，因而不歸屬于當期的所有者權益，但在企業(yè)發(fā)生清償責任時，由于企業(yè)喪失了持續(xù)經營能力，資產的價值不受時間價值的影響并最終用來清償權益義務，即資產=權益會計恒等式才能成立，換而言之，現行的會計等式是從法律的角度闡述會計各要素之間的關系，而沒有從會計的本質要求來體現會計要素之間的關系，不能反映會計核算的根本目的。在企業(yè)持續(xù)經營情況下，會計計量的結果不是用來反映資產的清償能力，從受托理論講，它表明資產用來為股東創(chuàng)造利潤的獲利能力，從決策有用理論來講，會計反映的信息應具有可靠性、相關性，為決策服務，即會計信息應該真實反映資產的價值、成本、利潤等，因此，從法律的權利關系角度，建立的會計等式反映的資產權益，清償義務，并不能來表達會計的職能要求、本質特征；（五）、與投入資本無關的資產、負債價格變動計入所有者權益有待商榷。第一，資產、負債價格變動不是股東的投入資本；其次，提供的會計信息失真。持續(xù)經營條件下，股東不允許退股，只能進行股份轉讓，因此，股東的清償權益無法體現，即沒有必要或無法準確地反映所有者的清償權益，即使公司發(fā)生清償責任(資產兼并、重組、破產、清算)時，會計報表上所反映的所有者權益會計信息基本無用，即企業(yè)的凈資產（所有者權益）最終由市場交易決定，而不取決會計計量結果，換而言之，同一價值量下所有者權益在企業(yè)持續(xù)經營與清償狀態(tài)的市場價值具有很大的差異，因此會計計量的結果與市場交易價格不符；最后，資產、負債價格變動沒有具體的交易行為，也沒有收入、成本、費用，更不產生現金的流入、流出，如果資產價格變動真的能產生利潤的話，會計主體則無需去經營銷售，并且還節(jié)約成本費用，顯然違背會計核算的本質目的，使我們無法評判企業(yè)經營的效果；（六）、資產、負債的資產、負債價格變動是常態(tài)，將資產、負債的資產、負債價格變動計入所有者權益，違背了會計計量的真實性、穩(wěn)健性、謹慎性原則。因此，所有者權益應修正為：所有者權益是所有者（股東）過去投入形成的成本并由其享有的權益。它包括：實收資本、資本公積、留存收益等。修改后的所有者權益定義將現行的資產、負債價值變動即所謂的利得、損失排除在所有者權益之外，而是單列資產、負債所有者權益價值變動這一會計要素。修改后的所有者權益真實地反映了股東的投入成本，并且包含了應計入的機會成本，以完整地反映所有者權益的價值。

　　現行的利潤定義：是指企業(yè)在一定會計期間的經營成果。它是反映經營成果的最終要素。它包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額、公允價值變動損益、資產減值損失等，直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配無關的利得或者損失。利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。現行的利潤觀的缺陷在于：（一）價值變動并沒有具體的交易行為，不產生收入、費用，且具有未來不確定性，無法進行計量確認，如果價值變動真的產生利潤的話，會計主體則無需去經營銷售，并且還節(jié)約成本費用，顯然違背會計核算的本質目的，使我們無法評判企業(yè)經營的效果；（二）現行成本并沒有節(jié)約。因采取某種行動而沒有采取其他行動所帶來的機會利得，但是當采取行動后，就沒有了，因此，一旦購買資產，其成本就變成現實，唯一選擇出售或繼續(xù)使用，現行成本法采取的財務資本觀的持有利得缺乏理論基礎；（三）資產、負債價值變動不能反映已實現的或預期的現金流量，即不產生現金的流入和流出，那么計入利潤是沒有依據；（四）沒有證據表明資產、負債價值變動與現值之間存在聯(lián)系，即能增加未來的經濟利益，如果價值變動計入利潤的話，會導致利潤表的會計信息失真，使其提供的會計信息不具有可靠性、相關性；（五）在企業(yè)持續(xù)經營狀態(tài)下，資產、負債的價值變動是常態(tài)，因此資產、負債的價值變動不是企業(yè)在一定會計期間的經營成果，也就是說資產、負債的價值變動是市場變動或者時間價值的結果，而不是企業(yè)自身經營的結果。因此，我們認為，利潤自身的定義并沒有明顯的錯誤，而是可能對經營的理解出現了偏差，所謂的經營是經過人的勞動，經營成果是投入人力、物力、財力的活動而獲取的成果，資產、負債的價值變動是常態(tài)的、或有的，具有很大的不確定性、時點性、暫時性，如果確認了利潤，則違背了權責發(fā)生制原則、謹慎性原則、真實性原則，動搖了會計這門經濟學科的理論基礎。更談不上會計信息的可靠性、相關性的質量要求。因此，現行的會計準則必須對經營及經營成果做出明確的定義或解釋，以解決對利潤理解上的誤區(qū)，即價值變動是否能確能認為利潤，如果確認為利潤的話，當期是否能對該利潤進行利潤分配。

　　現行的會計要素沒有價值變動這一會計要素，由于在公允價值計量模式下，反映的會計要素是某一時點的市價，具有很強的時間特征，即資產在不同時點上具有不同的價值，不同時點上的資產不具有可比性、可加性的特點，因此出現了資產、負債、所有者權益在時點上的價值差異，該差異因為不能歸屬于權益與損益，因此必須增加價值變動這一會計要素，以確保會計等式平衡。真實反映企業(yè)資產價值和經營成果。

　　四、結論：

　　公允價值計量模式強調會計要素的現時價值，因此與會計要素的賬面價值產生了價值差異，由于這種價值差異不能歸屬于當期的權益及損益，因此為了保證會計等式平衡性，增加了價值變動這一會計要素，并由于這種價值變動會對資產、所有者權益、利潤產生影響，因而需要對這三大會計要素進行修正和補充。籍此構建整個財務會計概念框架具有嚴密的邏輯性，從而為會計的計量與確認提供理論依據。

　　參考文獻：

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