我國2006年頒布的新企業(yè)會計準則體系體現(xiàn)出國際趨同的同時，也給企業(yè)的財務(wù)和會計人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，最顯著的就是引入公允價值，會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴大，留給企業(yè)盈余管理的空間也相應(yīng)的擴大。新企業(yè)會計準則體系要求企業(yè)的會計人員不僅要了解準則制定者的意圖，而且提供的會計信息也要對企業(yè)經(jīng)營提供更強的決策參考。本文就是在研究新準則體系會計職業(yè)判斷空間的基礎(chǔ)上，提出了運用新準則體系內(nèi)的會計職業(yè)判斷空間進行盈余管理的方法，為企業(yè)的管理當(dāng)局和會計人員提供一個適度盈余管理的平臺。

　　一、盈余管理概述

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　　盈余管理也稱利潤管理，是近年來會計學(xué)界研究的熱點問題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會計學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國會計學(xué)家雪普（Katherine Schipper，1989）曾在著名的“盈余管理的評論”文章中提出的：盈余管理實際上是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告的過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點是私人利益的滿足。美國會計學(xué)家斯可特（Scott，2000）認為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過會計政策選擇使經(jīng)營者自身效用或企業(yè)市場價值最大化的行為。”但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認會計原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會計政策選擇。此外，美國前證監(jiān)會主席萊維特（Arthur Levitt，1998）對盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認為盈余管理已成為美國證券市場參與者之間違背市場原則的游戲，將給美國財務(wù)報告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷”的方式來調(diào)整費用正在威脅著財務(wù)報告的可靠性。將盈余管理與財務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本文研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。

　　（二）盈余管理方法概述

　　縱觀國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理的方法主要歸類為以下幾種：

　　第一，對會計原則的選擇與運用。比如：（1）謹慎性原則的運用。即企業(yè)在進行會計核算時不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用。（2）重要性原則的運用。重要性原則認為，對微不足道的項目則不值得對其進行精確計量和報告。企業(yè)可以運用會計職業(yè)判斷中的重要性原則并通過增加或減少認為不重要的會計數(shù)據(jù)來進行盈余管理。

　　第二，會計政策和方法的選用。在選擇會計政策時，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進行選擇，但是會計政策一旦選用就不得隨意更改。

　　第三，會計估計的時點和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。

　　實務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。

　　二、盈余管理與會計職業(yè)判斷

　　會計職業(yè)判斷對盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根據(jù)國內(nèi)外的各種表述，本文將會計職業(yè)判斷定義為“具有會計專業(yè)技能知識和經(jīng)驗的會計人員，基于客觀的、謹慎的、正直的態(tài)度，本著為會計信息使用者高度負責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會計職業(yè)標準的框架內(nèi)或是會計職業(yè)標準制定機構(gòu)的意識指引下，通過識別、計算、分析、比較或是咨詢等方法，對不確定性的會計事項所做的裁決與斷定的思維過程。”雖然盈余管理與會計職業(yè)判斷都是對不確定性的會計事項所做的判斷，但是會計職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：

　　第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會計職業(yè)判斷的主體是從事會計工作的會計人員。

　　第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報酬計劃、債務(wù)契約、政治成本三大動機，也有我國現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經(jīng)濟事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。

　　第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認會計原則、會計方法和會計估計；二是交易事項的規(guī)劃和時點的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟事項發(fā)生后進行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計部分拆分為非主觀應(yīng)計部分和主觀應(yīng)計部分。非主觀應(yīng)計部分不需要用到太多的會計職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計部分就需要會計人員謹慎合理地運用會計職業(yè)判斷。

　　第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟問題。會計職業(yè)判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。

　　財政部在2006年2月實施新準則以來，我國的會計標準體系才真正實現(xiàn)了與國際趨同。施行的新準則給了我國會計實務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時也對會計人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價值的合理計價、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會計人員合理運用職業(yè)判斷。也就是說，目前的新準則模式完全采用國際會計準則的“原則導(dǎo)向模式”，會計職業(yè)判斷被提到了一個前所未有的高度，給會計人員對公司的盈余管理提供了更大的平臺。

　　三、新準則下盈余管理空間研究

　　會計的不確定性是會計本身所固有的，它使得同一個企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或經(jīng)濟事項運用不同的計量方法，或由不同的會計師進行計量會產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機會。在會計標準的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運用會計職業(yè)判斷進行合法的盈余管理，那么會計監(jiān)管機構(gòu)就會鼓勵會計人員大膽地進行更多的判斷，使會計人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會計職業(yè)判斷，那么會計監(jiān)管機構(gòu)勢必會通過修訂會計標準而縮減會計職業(yè)判斷的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運用會計職業(yè)判斷進行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準則中會計人員職業(yè)判斷對盈余管理的空間進行以下歸納：

　　關(guān)于會計核算原則、核算條件及時間的判斷

　　企業(yè)會計準則——基本準則。

　?。?）會計核算原則的要求。

　?、傧嚓P(guān)性。新準則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)。對相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。

　?、趯嵸|(zhì)重于形式。這里要求會計人員進行職業(yè)判斷的是實質(zhì)重于形式原則在具體準則中的運用。新準則中涉及到經(jīng)濟實質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準則中商業(yè)實質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。

　　③重要性。新準則第17條規(guī)定企業(yè)的會計信息所有重要交易或者事項。至于“重要性的程度”，新準則沒有規(guī)定，本文認為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。

　　④謹慎性。新準則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用，這也是對企業(yè)盈余管理的客觀要求。

　　（2）資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤各要素的確認。

　　確認為資產(chǎn)或負債要求準確判斷三項內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會帶來企業(yè)經(jīng)濟利益流入或者流出的”。確認為收入或費用要求判斷以下三項內(nèi)容：“企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的”、“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會導(dǎo)致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出”。

　　（作者單位：井岡山旅游發(fā)展股份有限公司）