【摘 要】在勞動力成為商品的條件下，企業(yè)可以取得人力資本產(chǎn)權(quán)。人力資本在新經(jīng)濟(jì)時代成為企業(yè)成長的關(guān)鍵因素，人力資本產(chǎn)權(quán)的擁有者取得收益的方式也趨于多樣化，于是會計必須確認(rèn)人力資本產(chǎn)權(quán)。企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)會計確認(rèn)方法應(yīng)該視情況采用不同的方法。

　　【關(guān)鍵詞】人力資本； 產(chǎn)權(quán)； 確認(rèn)

　　長期以來，人的作用在會計上僅僅被作為生產(chǎn)經(jīng)營過程中的消耗性支出對待，雖然設(shè)有應(yīng)付工資的會計賬戶，但核算的一般只是延遲發(fā)放的工資，作為負(fù)債一般只停留一個月左右。企業(yè)的投入從根本上來說可分為兩類：一是物力投入；二是人力投入。然而，在企業(yè)制度演進(jìn)過程中，人力資本曾一度未能取得與物質(zhì)資本平等的地位而分享企業(yè)剩余。物質(zhì)資本被認(rèn)為是稀缺要素，其所有者是風(fēng)險承擔(dān)者，因而物質(zhì)資本獨占企業(yè)剩余是一種普遍現(xiàn)象。所以傳統(tǒng)會計的觀點把人力支出歸屬于企業(yè)期間費用，與原材料支出等成本同一個序列在收入中得到補償。企業(yè)的人力投入沒有被會計視為資本性投入，更沒有分享企業(yè)的收益。但是，進(jìn)入新世紀(jì)以后，企業(yè)最稀缺的資源是高素質(zhì)的人力資本，公司發(fā)展必須依靠稀缺而珍貴、激勵不足而發(fā)揮欠佳的人力資本。人力資本的發(fā)掘、培育、激勵，必將是企業(yè)成長進(jìn)程中的前哨戰(zhàn)和持久戰(zhàn)。新的會計準(zhǔn)則中單獨列出了職工薪酬、股份支付兩個與人相關(guān)的會計準(zhǔn)則，表現(xiàn)出重視人的作用的傾向。這樣的會計處理能夠表現(xiàn)出人對企業(yè)的重要作用嗎？帶著這個問題，本文通過分析人對企業(yè)的貢獻(xiàn)、在企業(yè)收入分配中的地位，判斷這些會計處理是否恰當(dāng)，并對存在的問題提出了改進(jìn)的方法。

　　一、新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計確認(rèn)人力資本產(chǎn)權(quán)的必要性

　�。ㄒ唬┤肆�資本成為知識經(jīng)濟(jì)時代公司的核心競爭力

　　知識經(jīng)濟(jì)是指區(qū)別于以前的以傳統(tǒng)工業(yè)為產(chǎn)業(yè)支柱、以稀缺自然資源為主要依托的新型經(jīng)濟(jì)。它以知識為基礎(chǔ)，以高新技術(shù)為產(chǎn)業(yè)支柱，以智力資源為依托，直接依賴于知識和信息的生產(chǎn)、擴(kuò)散和應(yīng)用，是可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)。資源在任何時候都是生產(chǎn)的基本要素，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展首先表現(xiàn)為對資源的開發(fā)水平和利用程度。在知識經(jīng)濟(jì)社會中，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以智力資源、無形資產(chǎn)為第一要素，對于自然資源通過知識智力進(jìn)行科學(xué)的、合理的、綜合的、集約的配置。資源的開發(fā)將顯示出嶄新的意義和特征。

　　知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)之所以能夠生存，關(guān)鍵是能夠向市場提供差別化的產(chǎn)品，形成自己的核心技術(shù)和產(chǎn)品特色。而企業(yè)的核心技術(shù)和產(chǎn)品特色來自于何處呢?顯然并不是來自于非人力資本的差異，而是來自于企業(yè)中人力資本的差異，是人的知識與技能不同的結(jié)果。同樣的原材料，在不同人的手中會變成不同的產(chǎn)品，開拓不同的市場，實現(xiàn)不同的價值，而企業(yè)產(chǎn)品差別的背后，更多地體現(xiàn)了人力資本的不同。經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)能否贏得市場，關(guān)鍵在于產(chǎn)品，而企業(yè)能否生產(chǎn)出一流的產(chǎn)品，關(guān)鍵在于是否擁有一流的人才，人力資本日益成為企業(yè)競爭力的源泉，使得擁有企業(yè)核心知識和技能的人力資本所有者地位上升，與非人力資本相比，人力資本更具稀缺性。人力資本及其所有權(quán)在企業(yè)契約中具有越來越大的競爭優(yōu)勢，并在與非人力資本進(jìn)行競爭和合作的博弈過程中不斷演化出多樣化的所有權(quán)安排和公司治理結(jié)構(gòu)模式。人力資本產(chǎn)權(quán)在不同企業(yè)契約中的多樣化安排決定會計確認(rèn)也應(yīng)該是多樣化的。會計應(yīng)該考慮在不同的情況下企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)的成本與收益實現(xiàn)方式對會計報告的不同影響，不能只是簡單地將人力資本的收入歸于職工薪酬。

　�。ǘ�）確認(rèn)人力資本產(chǎn)權(quán)是建立企業(yè)合理產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)

　　人力資本理論自20世紀(jì)中葉創(chuàng)立，經(jīng)過半個世紀(jì)的發(fā)展演變和傳播，現(xiàn)在已經(jīng)被廣泛應(yīng)用于各個應(yīng)用學(xué)科和研究領(lǐng)域。當(dāng)人力資本理論被廣泛應(yīng)用于企業(yè)產(chǎn)權(quán)和管理制度安排及變革問題的研究領(lǐng)域時，就產(chǎn)生了人力資本產(chǎn)權(quán)問題。

　　合理的產(chǎn)權(quán)制度對提高企業(yè)的運行效率有著十分重要的作用。1.合理的產(chǎn)權(quán)制度是個人或團(tuán)隊激勵的決定因素。制度的激勵功能是制度功能的基礎(chǔ)，是人們從事工作的內(nèi)在推動力。激勵功能符合個人或團(tuán)隊追求利益最大化的行為假設(shè)。從這一意義上講，產(chǎn)權(quán)特別是收益權(quán)是否得以明確界定并得到制度的有效保障，對產(chǎn)權(quán)主體的激勵具有決定性的影響。2.合理的產(chǎn)權(quán)制度是促進(jìn)企業(yè)資源有效配置的重要因素。通過產(chǎn)權(quán)制度，首先能保證收入分配與要素貢獻(xiàn)相對稱；其次，資源配置主要由員工來進(jìn)行，員工的知識和能力是決定企業(yè)資源配置的最重要因素。合理的產(chǎn)權(quán)制度可以讓員工具有公平感，有利于發(fā)揮其創(chuàng)新的才能。企業(yè)可以通過員工的創(chuàng)新不斷增加核心競爭能力、節(jié)約成本、提高收益，提高企業(yè)的總體效率。3.合理的產(chǎn)權(quán)制度具有巨大的保險功能。一般而言，行為人投入資本，使企業(yè)價值增值的基本前提是其產(chǎn)權(quán)在制度的框架內(nèi)能得以有效保護(hù)。這樣，當(dāng)事人才會普遍地從事財富積累，并在工作中盡個人或團(tuán)隊的最大努力去得到更多的收益，使企業(yè)的總體收益增加。4.合理的產(chǎn)權(quán)制度具有良好的約束功能。制度的約束功能主要是指制度抑制“損人利己”的機(jī)會主義的作用。為了減少企業(yè)中謀取非生產(chǎn)性利益的活動，必須設(shè)立旨在監(jiān)督和懲罰不利的機(jī)會主義行為的制度。好的產(chǎn)權(quán)制度則能通過限制“搭便車”等機(jī)會主義行為給他人造成的“負(fù)激勵”效應(yīng)，達(dá)到提高團(tuán)隊合作效率的目的。

　　二、新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計確認(rèn)人力資本產(chǎn)權(quán)的充分性

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)能夠持有人力資本產(chǎn)權(quán)

　　現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)實質(zhì)上是一種由人力資本和非人力資本組成的不完全合約，人力資本產(chǎn)權(quán)在企業(yè)所有權(quán)安排中具有一種特殊決定的地位和作用，非人力資本產(chǎn)權(quán)的權(quán)能和權(quán)益必須通過人力資本的直接參與和使用而間接發(fā)揮作用和實現(xiàn)。在現(xiàn)代的生產(chǎn)力條件下，企業(yè)的效率最終取決于人力資本所有者的努力及其人力資本作用的發(fā)揮程度。就產(chǎn)權(quán)的完整性而言，有效地考慮人力資本產(chǎn)權(quán)的企業(yè)制度更為重要�，F(xiàn)代意義上的有效產(chǎn)權(quán)制度最主要的應(yīng)表現(xiàn)為物質(zhì)資本和人力資本所有者之間的產(chǎn)權(quán)明晰，這種意義上的產(chǎn)權(quán)明晰必須以一定的會計信息為基礎(chǔ)。因此，現(xiàn)代企業(yè)要想獲得高效率，就必須在會計上確認(rèn)人力資本產(chǎn)權(quán)。

　　正如楊瑞龍、周業(yè)安所述，“產(chǎn)權(quán)的核心是對人的行為、人與人之間利益關(guān)系的界定”。人力資本和人力資本產(chǎn)權(quán)不是等同的，人力資本是由勞動力擁有者通過投資轉(zhuǎn)化而成的價值，其外在表現(xiàn)形式是人的知識、經(jīng)驗和技能等；人力資本產(chǎn)權(quán)則是人力資本擁有者與其他主體的關(guān)系。如不同人力資本所有者之間的關(guān)系、人力資本所有者與非人力資本所有者之間的關(guān)系等等。人力資本產(chǎn)權(quán)是一組權(quán)力束，包括人力資本所有權(quán)、支配權(quán)、處置權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)等。

　　人力資本產(chǎn)權(quán)在企業(yè)中現(xiàn)實存在，就使得會計有必要確認(rèn)企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)。擁有人力資本的個人或團(tuán)隊將人力資本產(chǎn)權(quán)中的部分支配權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)讓渡給企業(yè)，企業(yè)將在一個比較長的時期內(nèi)擁有這部分人力資本產(chǎn)權(quán)，如同企業(yè)的其他長期資產(chǎn)一樣能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，那么企業(yè)為取得人力資本產(chǎn)權(quán)支出的成本就應(yīng)該資本化，而不能完全當(dāng)期費用化。同時，企業(yè)使用人力資本產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的收益也應(yīng)該在會計上得到確認(rèn)，而不應(yīng)當(dāng)將全部收益歸于物力資本。

　�。ǘ�）人才市場發(fā)展為人力資本產(chǎn)權(quán)定價打下了基礎(chǔ)

　　人才市場是市場經(jīng)濟(jì)中人力資本交易的場所。在新經(jīng)濟(jì)時代，人們普遍意識到人力資本對企業(yè)的重要作用，人才市場得到迅速發(fā)展。以大連市2004年統(tǒng)計，全市現(xiàn)有人才中介服務(wù)機(jī)構(gòu)85家，其中政府所屬的人才服務(wù)機(jī)構(gòu)16家，行業(yè)所屬10家，民營人才中介服務(wù)機(jī)構(gòu)59家，從業(yè)人員約500人。2004年新增人才中介服務(wù)機(jī)構(gòu)8家，其中行業(yè)所屬1家，民營人才中介服務(wù)機(jī)構(gòu)7家，初步形成了多層次、網(wǎng)絡(luò)化的人才大市場框架。截至2007年，在人才中介服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行人事代理的單位有1 706家，代理人數(shù)66 531人。保管人事檔案66 531份，比2003年新增16 280份。全年為2 143名流動人員評定了高、中、初級職稱。設(shè)立人才信息數(shù)據(jù)庫14個，入庫的需求信息141 554條，求職信息16 420條。設(shè)立互聯(lián)網(wǎng)人才信息站點18個，全年網(wǎng)站訪問點擊量達(dá)7 154 640人（次），舉辦人才培訓(xùn)班186個，參加培訓(xùn)人數(shù)23 649人（次）①。

　　人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者與企業(yè)交易形成的價格，能夠在一定程度上代表人力資本產(chǎn)權(quán)價值，雖然當(dāng)時的人力資本產(chǎn)權(quán)交易價格與形成人力資本產(chǎn)權(quán)的成本存在差異，而且與企業(yè)運用人力資本產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的收益現(xiàn)值也存在差異，但是頻繁的交易形成的市場價格還是能夠在一定程度上代表人力資本的公允價值。這就如同其他商品的市場價格與公允價值之間的關(guān)系一樣——活躍市場價值就是公允價值的表現(xiàn)形式之一。對于企業(yè)來講，人力資本產(chǎn)權(quán)在交易時的價格更能符合企業(yè)為適用人力資本產(chǎn)權(quán)而支付的代價，因為這代表交易各方在交易的那個時點上對人力資本產(chǎn)權(quán)的價值的認(rèn)可。

　　三、人力資本會計核算的方法

　　任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算必然要解決三個問題：記入哪些會計賬戶；何時記入這些會計賬戶；以何金額記錄。人力資本會計核算也同樣需要解決這三個問題。同時任何業(yè)務(wù)，在會計看來，企業(yè)都有取得、使用（持有）、處置三個階段。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在這三個階段的狀態(tài)決定著會計核算三個問題的解決方式。

　�。ㄒ唬┤肆�資本產(chǎn)權(quán)在企業(yè)存在的三個階段

　　人力資本產(chǎn)權(quán)的會計核算按照人力資本產(chǎn)權(quán)在企業(yè)存在的順序可以分為取得、使用、處置三個階段。其中，取得階段是指企業(yè)通過各種途徑取得人力資本產(chǎn)權(quán)，表現(xiàn)為與人力資本產(chǎn)權(quán)所有者個人或團(tuán)隊簽訂勞動合同，使勞動者變成企業(yè)的職員，在這個階段企業(yè)并不發(fā)生大量的現(xiàn)金流出；使用階段是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營管理過程中運用人力資本產(chǎn)權(quán)，表現(xiàn)為勞動支付薪酬或培訓(xùn)費用，企業(yè)將發(fā)生與之相關(guān)的大量現(xiàn)金流出，同時企業(yè)使用人力資本產(chǎn)權(quán)取得很多現(xiàn)金；處置階段，是指人力資本產(chǎn)權(quán)退出企業(yè)，表現(xiàn)為勞動合同到期并不再續(xù)約或者人力資本產(chǎn)權(quán)所有者個人或團(tuán)隊到了退休年齡，進(jìn)入社會養(yǎng)老保障系統(tǒng)，在這個階段企業(yè)有可能發(fā)生一些補償性的現(xiàn)金流出。

　　不同的人力在不同企業(yè)中的作用存在差異，比如普通職工與關(guān)鍵技術(shù)人員對企業(yè)貢獻(xiàn)方式不一樣，企業(yè)給予的回報方式也不同。普通職工主要取得薪金，而關(guān)鍵技術(shù)人員分享技術(shù)成功后的獎勵，甚至分享企業(yè)的剩余收益。所以，盡管所有的人力資本產(chǎn)權(quán)在企業(yè)都有三個階段，但是由于不同人力對企業(yè)的貢獻(xiàn)方式存在差異，不同人力資本產(chǎn)權(quán)會計核算的賬戶也應(yīng)該不同。

　�。ǘ�）人力資本產(chǎn)權(quán)會計核算的三種基本類型

　　企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)的會計確認(rèn)有三種類型可供選擇：直接將相關(guān)支出計入人力服務(wù)對象；確認(rèn)為債務(wù)；確認(rèn)為所有者權(quán)益。

　　第一種類型是直接將相關(guān)支出計入人力服務(wù)對象。企業(yè)在與職員簽訂合同時不予確認(rèn)人力資本產(chǎn)權(quán)，不做任何會計處理；直到企業(yè)使用人力資本時，即在具體運用人力資本產(chǎn)權(quán)時發(fā)生薪酬培訓(xùn)費用支出，再將這些現(xiàn)金支出直接計入服務(wù)對象的成本中，如在建工程、生產(chǎn)成本等等；企業(yè)處置人力資本產(chǎn)權(quán)時支付的費用直接計入當(dāng)期損益。目前，這是主要的人力資本支出會計處理方法。

　　第二種類型是確認(rèn)為債務(wù)。一是企業(yè)一旦與職員簽訂合同就按照將來可能發(fā)生的現(xiàn)金流出確認(rèn)為一項人力負(fù)債，同時確認(rèn)為一項人力資產(chǎn)。這樣處理是把人力資本產(chǎn)權(quán)的成本與人力資本產(chǎn)權(quán)價值區(qū)分開來，認(rèn)為企業(yè)對人力資本產(chǎn)權(quán)運用產(chǎn)生的價值歸屬于企業(yè)，而不是職員，企業(yè)對人力資本產(chǎn)權(quán)付出的成本是相對固定的，所以將企業(yè)對職員的薪酬培訓(xùn)支出視為一項現(xiàn)實的債務(wù)，如同企業(yè)購買的原材料設(shè)備一樣。這樣可以設(shè)立人力資產(chǎn)和人力負(fù)債兩個會計賬戶。其中人力資產(chǎn)為資產(chǎn)類賬戶；人力負(fù)債為負(fù)債類賬戶。二是在運用人力資本產(chǎn)權(quán)時，人力資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)入相關(guān)具體服務(wù)對象，發(fā)生的薪酬支出沖減人力負(fù)債，發(fā)生的培訓(xùn)費用計入人力資產(chǎn)；并且定期檢查人力資產(chǎn)的價值，一旦發(fā)現(xiàn)增加或減少，計提或沖減人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。這樣會計處理使得企業(yè)的人力資產(chǎn)價值與企業(yè)人力負(fù)債有很大差距，從而很好地表示出企業(yè)對職員的責(zé)任和職員對企業(yè)的貢獻(xiàn)。三是企業(yè)處置人力資本產(chǎn)權(quán)時，將人力資產(chǎn)與人力負(fù)債對沖，并將他們之間的差額計入當(dāng)期損益。

　　第三種類型是確認(rèn)為所有者權(quán)益。一是企業(yè)一旦與職員簽訂合同，就按照將來可能發(fā)生的現(xiàn)金流出確認(rèn)為一項所有者權(quán)益，同時確認(rèn)為一項資產(chǎn)。這樣處理事實上承認(rèn)人力資本對公司剩余收益的擁有權(quán)，意味著在后續(xù)的會計處理中人力資本產(chǎn)權(quán)的權(quán)益會隨人力資本產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)價值的變化而變化。設(shè)置人力資產(chǎn)與人力資本權(quán)益兩個會計賬戶。其中人力資產(chǎn)為資產(chǎn)類賬戶；人力資本權(quán)益為所有者權(quán)益類賬戶。二是在運用人力資本產(chǎn)權(quán)時，人力資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)入相關(guān)具體服務(wù)對象，發(fā)生的薪酬支出沖減人力資本權(quán)益。在企業(yè)取得剩余收益的時候按照合同的約定提取一部分給人力資本，增加人力資本權(quán)益，并按期檢查人力資產(chǎn)的價值。如果價值減少，則一方面減少人力資產(chǎn)賬面價值；另一方面計入人力資本權(quán)益的減值明細(xì)賬戶。這種會計處理可以表示人力資本對企業(yè)所有權(quán)的分享，同時也能說明人力資本對企業(yè)的貢獻(xiàn)與權(quán)益，發(fā)生的培訓(xùn)費用計入人力資產(chǎn)。三是企業(yè)處置人力資本產(chǎn)權(quán)時，對個人會有一些現(xiàn)金補償，先將這些現(xiàn)金支出與人力資產(chǎn)合并；然后與人力資本權(quán)益對沖。雖然在各個會計期間已經(jīng)檢測了人力資產(chǎn)價值，并且同時調(diào)整了人力資本權(quán)益，但是人力資本權(quán)益參與剩余收益分配，所以在處置時兩者會存在數(shù)量上的差異，這些差異記入企業(yè)的資本公積。

　�。ㄈ�）三種人力資本產(chǎn)權(quán)會計確認(rèn)方法的適用范圍

　　不能簡單認(rèn)為人力資本產(chǎn)權(quán)會計處理的這三種類型孰優(yōu)孰劣，它們分別適用于不同的范圍。決定這個范圍的就是人力資本對企業(yè)的依賴程度，或者說是人力資本專用性的差異。如果某些人力資本具有很高的通用性，那么人力資本就能夠很自由地從這個企業(yè)流動到那個企業(yè)，這類人力資本對企業(yè)的貢獻(xiàn)來說也相對比較少，企業(yè)對他們的回報也比較低，對他們和企業(yè)來說被企業(yè)雇傭也許就是最好的解決辦法；另一個極端是，具有很高專用性的人力資本，他們對企業(yè)來說是取得成功的關(guān)鍵，他們很難從這個企業(yè)流動到另一個企業(yè)，企業(yè)對他們的回報也比較高，甚至授予他們所有者權(quán)益，參與分享企業(yè)剩余收益和剩余控制權(quán)益；介于兩者之間的人力資本對企業(yè)比較重要，但又不是企業(yè)成長的關(guān)鍵要素，不能分享企業(yè)的剩余收益，稱為中性人力資本。從簽訂的勞動合同時間來看，通用性的人力資本的時間比較短暫，專用性人力資本的時間比較長，介于兩者之間的人力資本簽訂的勞動合同時間也介于兩者之間。當(dāng)然勞動時間只是一個能夠大致顯示人力資本專用性強弱的指標(biāo)。更能夠表示人力資本類型的在于個人或團(tuán)隊從企業(yè)取得收益的方式，僅僅取得短期固定薪酬的個人或團(tuán)隊可以被視為通用性很高的人力資本；能夠取得長期薪酬而且薪酬與企業(yè)經(jīng)營成果相關(guān)的個人或團(tuán)隊是專用性比較高的人力資本；而能夠取得企業(yè)剩余收益的個人或團(tuán)隊可以視為專用性很高的人力資本。顯然，第一種類型直接將相關(guān)支出計入人力服務(wù)對象，適應(yīng)于通用性很高的人力資本；第二種類型確認(rèn)為所有者權(quán)益，適用于專用性很高的人力資本；第三種類型確認(rèn)為所有者權(quán)益，適用于中性人力資本。

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