一、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的主要變化

　　(一)初始計(jì)量

　　原準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得兩種情況。一是企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，主要涉及以下方面：

　　(1)同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　[例1]甲公司和乙公司同為A集團(tuán)的子公司，2007年6月1日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的80％，同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。若甲公司支付銀行存款720萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　8000000

　　　　貸：銀行存款 7200000

　　　　　　資本公積一資本溢價(jià)800000

　　若甲公司支付銀行存款900萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8000000

　　　　資本公積—一資本溢價(jià)1000000

　　　　貸：銀行存款 9000000

　　[例2]甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于2007年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份。甲公司發(fā)行1500萬(wàn)股普通股股票，該股票每股面值1元。乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元，甲公司在2007年3月1日資本公積為180萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元。則該投資的初始投資成本為1200萬(wàn)元(2000x60％)，該成本與所發(fā)行股票的面值1500萬(wàn)元的差額300萬(wàn)元應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬(wàn)元，然后再調(diào)整盈余公積100萬(wàn)元，最后再調(diào)整未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12000000

　　　　資本公積一資本溢價(jià)1800000

　　　　盈余公積 1000000

　　　　未分配利潤(rùn) 200000

　　　　貸：股本 15000000

　　(2)非同一控制下的企業(yè)合并，以購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并成本主要是指購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例3]甲、乙公司不屬于同一企業(yè)控制的兩家公司。2007年1月1日，甲公司以一臺(tái)固定資產(chǎn)和銀行存款200萬(wàn)元向乙公司投資，占乙公司注冊(cè)資本的60％。該固定資產(chǎn)賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已提折舊500萬(wàn)元，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元，公允價(jià)值7600萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 73000000

　　　　累計(jì)折舊 5000000

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)80000000

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 78000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 73000000

　　　　　　銀行存款 2000000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 3000000

　　注：78000000=76000000+2000000

　　二是以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，主要涉及：(1)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本；(2)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本；(3)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，則應(yīng)使用公允價(jià)值；(4)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價(jià)值。

　　(二)后續(xù)計(jì)量

　　后續(xù)計(jì)量主要采用成本法和權(quán)益法，新準(zhǔn)則下這兩種方法的核算范圍及相關(guān)處理均有變化。

　　(1)成本法和權(quán)益法核算范圍的變化。新準(zhǔn)則下，權(quán)益法的核算范圍被縮小了，權(quán)益法的應(yīng)用僅限定在投資企業(yè)對(duì)投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資上。而對(duì)于成本法，既擴(kuò)大又縮小了其使用范圍。擴(kuò)大使用范圍，體現(xiàn)在新準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)能夠向被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)用成本法進(jìn)行核算，這是因?yàn)椴捎贸杀痉ê怂銓?duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資所得到的有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息已經(jīng)是足夠相關(guān)的了，而其他報(bào)表使用者完全可以通過(guò)相應(yīng)的合并報(bào)表來(lái)獲得所需信息。只是企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整；縮小使用范圍，體現(xiàn)在對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則不再一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠地獲取公允價(jià)值，只有對(duì)那些在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資才采用成本法。

　　正確理解新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期投資的核算規(guī)范，首先要對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期投資類型(控制、共同控制和重大影響)有正確的認(rèn)識(shí)。新準(zhǔn)則中關(guān)于這三個(gè)概念的定義基本與舊準(zhǔn)則一致，但是更為具體。如對(duì)于共同控制強(qiáng)調(diào)“僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在”；對(duì)于重大影響的定義則進(jìn)一步排除了“不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。此外，新準(zhǔn)則的定義更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，強(qiáng)調(diào)“在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或是施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”?？梢?，新準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期投資項(xiàng)目類型的劃分更有利于指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，但其對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的強(qiáng)調(diào)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。

　　(2)權(quán)益法核算的變化。首先，引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念。舊準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額進(jìn)行比較來(lái)判斷是否該計(jì)入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等，而在新準(zhǔn)則中則是與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相比較。其次，取消了股權(quán)投資差額。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，該差額系投資企業(yè)在購(gòu)入該項(xiàng)投資過(guò)程中通過(guò)購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，不須進(jìn)行調(diào)整，而是構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，該部分差額可以看作是被投資單位的股東給予投資企業(yè)的讓步，或是出于其他方面的考慮，被投資單位的原有股東無(wú)償贈(zèng)與投資企業(yè)的價(jià)值，因而應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　[例4]A公司以銀行存款1000萬(wàn)元取得B公司30％的股權(quán)，A公司能夠?qū)公司施加重大影響。如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10000000

　　　　貸：銀行存款 10000000

　　注：商譽(yù)100萬(wàn)元(1000-3000×30％)體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。如果投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3500萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10000000

　　　　貸：銀行存款 10000000

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 500000

　　再次，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

　　[例5]甲公司于2006年12月23日購(gòu)入乙公司30％的股份。購(gòu)買當(dāng)日，除表1所列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。假定乙公司于2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，其中甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80％對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬廄價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(不考慮所得稅影響)：調(diào)整后的凈利潤(rùn)為410萬(wàn)元陌00-(700-500)×80％-(1200-1000)÷20-(800-600]÷lO]，甲公司應(yīng)享有份額為123萬(wàn)元(410×30％)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1230000

　　　　貸：投資收益 1230000

　　(3)對(duì)應(yīng)承擔(dān)的被投資單位凈虧損的會(huì)計(jì)處理改進(jìn)。新準(zhǔn)則下，投資企業(yè)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期性的應(yīng)收項(xiàng)目，如企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期應(yīng)收款，該款項(xiàng)的清償沒有明確的計(jì)劃且在可預(yù)見的未來(lái)期間難以收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成長(zhǎng)期權(quán)益。顯然，這樣的處理是實(shí)質(zhì)重于形式原則的一個(gè)應(yīng)用。具體賬務(wù)處理時(shí)，投資企業(yè)對(duì)于應(yīng)分擔(dān)的被投資單位發(fā)生的凈虧損，首先應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；若長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不夠沖減，且存在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，則以該長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值；長(zhǎng)期權(quán)益的價(jià)值還不夠沖減，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。

　　(4)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值會(huì)計(jì)處理的變化。長(zhǎng)期股權(quán)投資在按照規(guī)定進(jìn)行核算確定其賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上，如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回；企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)確定其可收回金額及應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

　　二、執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

　　(一)對(duì)母公司報(bào)表的影響從單個(gè)報(bào)表來(lái)看，對(duì)子公司的投資由權(quán)益法改按成本法核算，即不在賬面上反映子公司凈資產(chǎn)的變化，則母公司報(bào)表中長(zhǎng)期投資、投資收益及相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)如每股收益、股東權(quán)益報(bào)酬率等都會(huì)受到影響，母公司報(bào)表可能與合并報(bào)表產(chǎn)生較大差異，從而可能影響母公司報(bào)表的地位，如利潤(rùn)分配等，但對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表并無(wú)實(shí)質(zhì)影響。

　　(二)股權(quán)投資差額的影響新準(zhǔn)則下，權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資不再確認(rèn)股權(quán)投資差額，其相當(dāng)于商譽(yù)不再攤銷，可能增加收益，且貸差直接計(jì)人收益對(duì)當(dāng)期損益可能產(chǎn)生較大影響。

　　(三)超額虧損及減值準(zhǔn)備的影響長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生超額虧損時(shí)，確認(rèn)超額虧損的金額可能增加，從而降低企業(yè)利潤(rùn)。此外，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，原準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤(rùn)減少。