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新會計準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅會計處理的影響分析

來源: 李 櫻 蘇毓敏 編輯: 2009/11/02 18:09:48  字體:

  

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》使所得稅會計處理方法發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變,受到會計理論界和實務(wù)部門的廣泛關(guān)注。現(xiàn)通過比較新舊準(zhǔn)則中所得稅會計處理的方法,探討新準(zhǔn)則對企業(yè)所得稅在會計理念、會計處理方法和實務(wù)等方面的重大影響。

  一、新舊準(zhǔn)則所得稅會計處理方法的比較

  (一)新舊準(zhǔn)則會計處理方法及其理念的主要差異

  與《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》)和《企業(yè)會計制度》相比,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破。新準(zhǔn)則主要在所得稅會計處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范,會計重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心,從而使新準(zhǔn)則中計稅差異、會計處理方法等發(fā)生了顯著變化。新準(zhǔn)則對差異不再劃分為永久性差異和時間性差異,而是更側(cè)重于定義暫時性差異。新準(zhǔn)則在對暫時性差異進(jìn)行處理時,不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法中作選擇,要求統(tǒng)一采用納稅影響會計法,規(guī)定企業(yè)所得稅核算只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn),遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)可以真實地反映企業(yè)未來應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)或資產(chǎn),從而使資產(chǎn)負(fù)債表更真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況,提高了會計信息的質(zhì)量,同時也增強了會計信息的可比性。這一點是新準(zhǔn)則最大的一處變化,同時也是我國所得稅會計準(zhǔn)則國際趨同的一個重要體現(xiàn)。

  要理解新舊準(zhǔn)則對會計處理方法的不同選擇,先應(yīng)對其應(yīng)用的理念加以分析。不同的會計理念運用于所得稅會計實務(wù),產(chǎn)生不同的會計方法。不同的所得稅會計方法,不會影響根據(jù)稅收法規(guī)確定的應(yīng)交所得稅,但會對各期所得稅費用和期末資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)及計量帶來不同影響。

  應(yīng)付稅款法基于“收益分配觀”,將所得稅視為一項利潤分配,對所得稅的確認(rèn)及計量完全服從稅法規(guī)定。采用應(yīng)付稅款法,對所得稅的確認(rèn)與計量,會計規(guī)范幾乎無需做什么,既不需要從收入與費用配比的角度進(jìn)行規(guī)范,也不需要立足于資產(chǎn)或負(fù)債的定義進(jìn)行規(guī)范。

  遞延法、損益表債務(wù)法基于“收入費用觀”。在處理程序方面,收入費用觀先計量所得稅費用,再確定計入資產(chǎn)、負(fù)債的價值或遞延稅款項目的增加及減少;在計量依據(jù)方面,收入費用觀認(rèn)為所得稅費用的計量應(yīng)取決于收入與費用的配比,即所得稅費用應(yīng)當(dāng)與會計收益相配比,這種收益僅限于利潤表中的收益,并不包括直接計人權(quán)益的利得和損失;在特設(shè)項目的作用方面,“遞延稅款”項目在所得稅會計處理中充當(dāng)配角,主要起到平衡作用,其余額是利潤表中的所得稅費用和資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交所得稅之間的平衡數(shù)。遞延法、損益表債務(wù)法對所得稅費用的確認(rèn)及計量均強調(diào)與本期會計利潤配比,通過會計稅前利潤與應(yīng)納稅所得額比較確定時間性差異,并將此種差異對未來的影響跨期攤配。

  資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”。在處理程序方面,資產(chǎn)負(fù)債觀先確認(rèn)交易或事項是否形成了資產(chǎn)、負(fù)債或事項,是否引起資產(chǎn)、負(fù)債的價值發(fā)生增減變化,然后據(jù)以確定所得稅費用;在計量依據(jù)方面,資產(chǎn)負(fù)債觀根據(jù)有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的變動來計量所得稅費用,將所得稅費用的計量與企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變動(不包括所有者投資和向所有者分配引起的增減變動)相聯(lián)系,即與企業(yè)的全面收益(包括直接計入權(quán)益的利得和損失)相聯(lián)系;在特設(shè)項目的作用方面,“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”在所得稅會計處理中處于主角地位,其余額客觀、完整地反映交易或事項發(fā)生后產(chǎn)生的所得稅利益或義務(wù),符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更加注重交易和事項的實質(zhì),關(guān)注交易和事項的發(fā)生引起資產(chǎn)或負(fù)債的變化,強調(diào)必須在資產(chǎn)及負(fù)債可靠、完整的基礎(chǔ)上反映有關(guān)交易或事項的所得稅影響。

  (二)新舊準(zhǔn)則所得稅會計核算的比較

  舊準(zhǔn)則針對時間性差異,允許采用損益表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計處理。新準(zhǔn)則針對暫時性差異,規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計處理。

  兩者會計核算的區(qū)別可以通過以下實例加以比較:

  [例]2007年12月25日,x上市公司購入價值120000元不需要安裝的設(shè)備,預(yù)計使用期限為2年,會計上采用直線法計提折舊,無殘值。稅法規(guī)定采用年數(shù)總和法計提折舊,也無殘值。公司每年利潤總額均為100000元,無其他納稅調(diào)整項目,所得稅稅率為25%。

  (1)舊準(zhǔn)則(損益表負(fù)債法)的處理。2008年,會計上計提折舊為60000元(120000÷2),稅務(wù)上計提折舊80000元[120000×2÷(1+2)1,差額20000元為應(yīng)納稅時間性差異。

  借:所得稅 25000

    貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 20000

      遞延稅款 5000

  2009年會計上計提折舊60000元,稅務(wù)上計提折舊為40000元[120000x 1÷(1+2)],20000元為要轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時間性差異。

  借:所得稅 25000

    遞延稅款 5000

    貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 30000

  (2)新準(zhǔn)則(資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法)的處理。2008年,會計上計提折舊為60000元,年底設(shè)備的賬面價值為60000元(120000-60000);稅務(wù)上計提折舊為80000元,年底設(shè)備的計稅基礎(chǔ)40000元(120000-80000)。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額20000元(60000-40000)為應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5000元(20000x25%)。2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅20000元0(100000+60000-80000)×25%]。

  借:所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用 20000

         ——遞延所得稅費用 5000

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 20000

      遞延所得稅負(fù)債 5000

  2009年會計上計提折舊60000元,年底設(shè)備的賬面價值為0元;稅務(wù)上計提折舊40000元[120000×1÷(1+2)],年底設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為0元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額為O元。2009年底,應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為0元,年初余額為5000元,應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債5000元。2009年應(yīng)繳企業(yè)所得稅為30000元[(100000+60000-40000)×25%]。

  借:所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用 25000

    遞延所得稅負(fù)債 5000

    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 30000

  二、新所得稅會計處理方法的主要特點

  (一)符合所得稅會計發(fā)展的國際趨勢

  資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更能反映企業(yè)將來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量,對時間性差異的處理更科學(xué)合理,更符合財務(wù)會計原則的要求。在國際上,會計經(jīng)歷了其重心從資產(chǎn)負(fù)債觀,到收入費用觀,再到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)換過程,所得稅會計處理方法也經(jīng)歷了從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法,到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的發(fā)展過程。無論從制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念,還是所得稅的會計方法,我國所得稅準(zhǔn)則都體現(xiàn)了所得稅會計發(fā)展的國際趨勢,與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。

  (二)提供更為全面的所得稅會計信息

  暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額,更強調(diào)差異的內(nèi)容,比時間性差異的范圍更廣泛,不僅包括了所有的時間性差異,而且包括了所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異。隨著新會計準(zhǔn)則體系的實施,企業(yè)關(guān)于合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等核算業(yè)務(wù)將會大量增加,由此產(chǎn)生許多不屬于時間性差異的暫時性差異,遞延法和損益表債務(wù)法無法反映和處理這些差異。資產(chǎn)負(fù)債表法注重對暫時性差異的處理和披露,能充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程,能提供更為全面的所得稅會計信息。

  (三)體現(xiàn)會計核算謹(jǐn)慎性原則的要求

  在債務(wù)法下,如果會計利潤小于應(yīng)稅所得,就會出現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn),表示待攤的所得稅費用待以后期間轉(zhuǎn)回,但轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件,也就是說,如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得,那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此。新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限:企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限,確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。不難看出,新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的會計原則,而且進(jìn)一步將其加以豐富。

  (四)提高所得稅費用核算的準(zhǔn)確性

  資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ),強調(diào)全面收益概念,對所得稅費用的核算以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目為著眼點,逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。因為暫時性差異反映的是累計差額,在每一會計期末,只需將期末暫時性差異與期初暫時性差異的納稅影響額的差額作為本期所得稅費用的調(diào)整。這一核算方法相對簡單,并且其確認(rèn)所得稅費用的方法克服了根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則在確定收入和費用時適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的缺陷,提高了所得稅費用信息的準(zhǔn)確性和一致性。但應(yīng)注意的是,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的準(zhǔn)確性是建立在對資產(chǎn)和負(fù)債的計量能夠準(zhǔn)確反映未來經(jīng)濟(jì)資源的流入和流出的基礎(chǔ)之上的。

  三、新所得稅會計處理方法推行的建議

  (一)逐步推廣應(yīng)用新方法

  會計準(zhǔn)則的發(fā)展水平應(yīng)與其所處會計環(huán)境相契合。我國企業(yè)的現(xiàn)實情況與制定國際會計準(zhǔn)則所處的會計環(huán)境不同,無論是從市場監(jiān)管、企業(yè)內(nèi)部業(yè)績評價與激勵,還是從企業(yè)利益相關(guān)者的角度來看,利潤指標(biāo)都是比其他指標(biāo)更為重要的標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下,新準(zhǔn)則規(guī)定一律采用國際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計處理,難免會導(dǎo)致企業(yè)缺乏采用新準(zhǔn)則的動力。因此需要相關(guān)部門調(diào)整考核企業(yè)業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn),如對公司的上市和停、退市等市場監(jiān)管條件,逐步改變過度依靠收益指標(biāo)的做法,適當(dāng)加大長期盈利能力指標(biāo)的比重,在外部環(huán)境上配合新準(zhǔn)則的推行??煽紤]借鑒英、法、德、日的雙軌制辦法,明確所得稅會計方法的過渡處理原則,同時采用損益表和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種處理方法,并選擇其中一種方法作為基準(zhǔn)方法,待條件具備時,再全部改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

  (二)優(yōu)化企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)

  企業(yè)應(yīng)優(yōu)化改造與管理相關(guān)的計算機系統(tǒng),建立未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型數(shù)據(jù)庫、公允價值數(shù)據(jù)庫,拓展與稅務(wù)相關(guān)的信息系統(tǒng),為納稅籌劃提供依據(jù)。要加強全面預(yù)算管理,特別是編制長期預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)算,構(gòu)成健全而細(xì)化的預(yù)算體系,減少資產(chǎn)減值計量的成本。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求,無論是對資產(chǎn)的劃分,還是對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計,都需要全面預(yù)算管理作強有力的支撐。

  (三)強化內(nèi)部會計控制

  新會計準(zhǔn)則原則導(dǎo)向的特點給企業(yè)留下了較多的主觀判斷的空間,為慎重起見,應(yīng)進(jìn)一步強化企業(yè)內(nèi)部會計控制,可考慮由內(nèi)部審計委員會或者獨立董事對相關(guān)業(yè)務(wù)的處理出具專門的意見書,增強主觀判斷的責(zé)任,以保證職業(yè)判斷的科學(xué)性和準(zhǔn)確性,使投資者能更詳細(xì)地了解企業(yè)的利潤構(gòu)成,同時也有利于降低企業(yè)利潤的不確定性。

  (四)加強相關(guān)人員培訓(xùn)

  新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計核算,增大了會計技術(shù)難度,提高了對財會人員的技能要求,同時也對稅務(wù)部門所得稅管理及稽查等相關(guān)人員提出了更高的要求,稅法與會計相協(xié)調(diào)的難度越來越大。為避免因相關(guān)人員水平有限而影響新準(zhǔn)則的推行,應(yīng)積極拓寬企業(yè)財會人員和稅收征管人員學(xué)習(xí)渠道,加大培訓(xùn)力度,盡快熟悉和掌握新所得稅會計準(zhǔn)則的思想和方法,以利于新所得稅會計處理方法的逐步推行。

責(zé)任編輯:小奇

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