【摘要】公允價值在我國新會計準(zhǔn)則中得到了大量的應(yīng)用。本文在闡述公允價值內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，著重分析了公允價值在我國新修訂及新增加的會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況，并指出了公允價值在新會計準(zhǔn)則運(yùn)用中存在的問題。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；會計準(zhǔn)則；應(yīng)用；問題

　　2006年2月財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，準(zhǔn)則本著與國際趨同并充分考慮我國國情的原則，修訂了1項基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則，同時增加了22項新的具體準(zhǔn)則，其中最大的亮點是多項會計準(zhǔn)則中直接引入了公允價值計量。

　　一、公允價值的內(nèi)涵

　?。ㄒ唬┕蕛r值的定義

　　公允價值以“公允性”來突出其定義。所謂公允價值，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）將其定義為：熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒘硪豁椮?fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。FASB在2006年9月發(fā)布的《公允價值計量》中將其定義為：在計量日，市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格。我國新會計準(zhǔn)則中的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢?，公允價值作為一種新計量屬性，其最大特征就是來自公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識的市場交易價格即為公允價值。

　?。ǘ┕蕛r值的本質(zhì)與表現(xiàn)形式

　　就本質(zhì)而言，公允價值是一種基于市場信息的評價，反映公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務(wù)的依據(jù)。公允價值的確定具有特殊性，葛家澍教授認(rèn)為：“通常需要合理的估計，較難可靠計量，需要找到能可靠計量且可具體把握的計量屬性作為它的代表。”一般認(rèn)為，公允價值有以下三種表現(xiàn)形式：1.在市場上存在該項交易的活躍市場時，由于市場價格是所有市場參與者根據(jù)所有掌握的信息對某項資產(chǎn)或負(fù)債的收益和風(fēng)險進(jìn)行權(quán)衡之后所達(dá)成的共識，因此市場價格能夠代表公允價值；2.在市場上不存在該項交易但存在類似交易的活躍市場時，公允價值可參照類似交易的市場價格予以確定；3.在市場上既不存在該項交易的活躍市場，也不存在類似交易的活躍市場時，公允價值可用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值予以估計確定。

　?。ㄈ┕蕛r值的特性

　　公允價值與歷史成本通常被認(rèn)為是當(dāng)前財務(wù)會計的兩種最主要的計量屬性。相對于歷史成本而言，公允價值具有以下兩大特點：第一，相比歷史成本強(qiáng)調(diào)的是某一時點狀態(tài)，公允價值更加注重動態(tài)過程。隨著時間流動，公允價值也會不斷變化，每個時點上的公允價值都不同。歷史成本注重已經(jīng)發(fā)生的事項，一旦入賬一般情況不做調(diào)整，只有在對取得成本和收入進(jìn)行跨期配比時才進(jìn)行估計。而公允價值能及時反映企業(yè)的價值變化，即使交易或事項尚未發(fā)生，只要有證據(jù)表明某項資產(chǎn)或負(fù)債的市場價值或預(yù)期價值發(fā)生了變化，就必須對賬面價值調(diào)整并在表內(nèi)反映、表外披露。第二，公允價值站在市場角度用公平成交價進(jìn)行計量，其形成并不一定要通過真實交易，也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場環(huán)境，公允價值就是“最可能”達(dá)成交易的價格。歷史成本是以實際發(fā)生的交易為前提的，必須存在確實的交易才能憑有關(guān)證據(jù)進(jìn)行會計記錄。

　　二、公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用歷史

　　我國的公允價值在會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用路程較為坎坷，從一開始的大力提倡，到后來修訂中的回避，直到現(xiàn)在的重新引入。從1992年11月我國首次發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以來，我國會計核算制度中很少采用或明確采用公允價值計量屬性。1997年至2000年間財政部大力提倡使用公允價值。1998年6月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》首次引入“公允價值”的概念。這一期間，財政部共頒布了10項具體會計準(zhǔn)則，涉及公允價值的會計準(zhǔn)則包括5項：債務(wù)重組、非貨幣性交易、投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和租賃。2001年2月和11月財政部陸續(xù)發(fā)布的6項準(zhǔn)則中的《無形資產(chǎn)》、《租賃》和《固定資產(chǎn)》3項正文中直接涉及了公允價值，允許采用公允價值計量屬性。2001年發(fā)布的5項修訂準(zhǔn)則中，只有三項準(zhǔn)則涉及了公允價值計量屬性?！?u>債務(wù)重組》準(zhǔn)則修訂后僅在涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或多項股權(quán)時的債權(quán)人的會計處理時才保留了公允價值；《投資》準(zhǔn)則修訂后則刪去了公允價值；《非貨幣性交易》準(zhǔn)則修訂后只是在用于確定有補(bǔ)價時和同時換入多項資產(chǎn)時的資產(chǎn)入賬價值項目上保留了公允價值。2005年，財政部先后發(fā)布了6批共22項會計準(zhǔn)則的征求意見稿，2006年2月15日新會計準(zhǔn)則正式發(fā)布，并于2007年1月1日正式實施。在本次新發(fā)布的會計準(zhǔn)則中，公允價值的應(yīng)用是一大亮點。公允價值計量在新會計準(zhǔn)則中得到大量應(yīng)用。

　　三、公允價值在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用現(xiàn)狀

　　我國新基本準(zhǔn)則中專門單列一章對會計計量問題進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外，特別增加并強(qiáng)調(diào)了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”。由此可以看出，公允價值在新會計準(zhǔn)則中的重要地位。下面重點分析公允價值在以下各具體會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況。

　　（一）公允價值在修訂后的會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　1.債務(wù)重組。新修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則基本回到了我國1998年時的情況，重新引入了“公允價值”。就債務(wù)人而言，當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價值調(diào)整為公允價值，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。當(dāng)債務(wù)重組方式為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時，股權(quán)按公允價值作價，債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價值與其實收資本（股本）之間的差額確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)公允價值確認(rèn)為長期投資?？梢姡聹?zhǔn)則的思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務(wù)人的資本公積，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務(wù)人當(dāng)期損益。

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交換。修訂后的準(zhǔn)則中也重新引入了公允價值的概念，不以賬面價值入賬，把公允價值作為入賬基礎(chǔ)。該準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，其公允價值計價的條件必須滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

　　3.長期股權(quán)投資。在初始計量中公允價值的運(yùn)用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本計量上。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》準(zhǔn)則確定的合并成本作為初始投資成本。合并成本是指購買方在購買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值與發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用之和。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。在后續(xù)計量中規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；相反的，則應(yīng)將其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。

　　4.公允價值在新增會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　在新會計準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報、生物資產(chǎn)、股份支付、企業(yè)年金基金、石油天然氣開采等準(zhǔn)則是新增加的具體準(zhǔn)則。下面簡要概括公允價值在這些準(zhǔn)則中的應(yīng)用情況。

　?。?）投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用成本模式或者公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。采用公允價值模式計量的必須是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，且企業(yè)能夠從該市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格等相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計。

　?。?）企業(yè)合并。新準(zhǔn)則中將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，并采用了不同的會計處理方法。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此采用公允價值計量。

　　（3）金融工具。有關(guān)金融工具的4項具體會計準(zhǔn)則，充分體現(xiàn)了公允價值在新準(zhǔn)則體系中的重要地位?！?a title="企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量（2006）" href="http://galtzs.cn/new/63/64/77/2006/3/ma01872161026360021560-0.htm" target="_blank" eventslistuid="e50">企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則要求，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費(fèi)用?！?a title="企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2006）" href="http://galtzs.cn/new/63/64/77/2006/3/ma432822391026360029760-0.htm" target="_blank" eventslistuid="e51">企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準(zhǔn)則要求，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》準(zhǔn)則要求，套期應(yīng)包括對已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾，或該資產(chǎn)或負(fù)債、尚未確認(rèn)的確定承諾中可辨認(rèn)部分的公允價值變動風(fēng)險進(jìn)行套期的公允價值套期：對于滿足條件的套期，可運(yùn)用套期會計方法進(jìn)行處理，在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結(jié)果計入當(dāng)期損益?！?a title="企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報（2006）" href="http://galtzs.cn/new/63/64/77/2006/3/ma30562237361836002992-0.htm" target="_blank" eventslistuid="e65">企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》準(zhǔn)則要求，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負(fù)債和權(quán)益成份的，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時先確定負(fù)債成份的公允價值并以此作為其初始確認(rèn)金額。

　?。?）生物資產(chǎn)。有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值計量。其條件是生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場和存在同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，進(jìn)而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理確定。

　　（5）股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負(fù)債的公允價值計量。

　?。?） 企業(yè)年金基金。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)年金基金的投資在初始和后續(xù)計量時均采用公允價值計量。估值日對投資進(jìn)行估值時，應(yīng)當(dāng)以估值日的公允價值計量，公允價值與原賬面價值的差額作為公允價值變動損益。

　?。?） 石油天然氣開采。對于未探明礦區(qū)權(quán)益的，將其賬面價值高于公允價值的差額，確認(rèn)為減值損失計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益的，按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益和保留權(quán)益的公允價值比例，確定已轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)權(quán)益的賬面價值，并將轉(zhuǎn)讓所得與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

　　四、對新會計準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用的思考

　?。ㄒ唬┕蕛r值計量的實際操作問題

　　公允價值確定的主觀性較強(qiáng)，會相對影響其實務(wù)中的可操作性。由于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值不容易確定，采用公允價值計量，實際操作時只能大致的估計或采取近似值的操作，尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價的情況下，需要通過預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價值的情況。此外，公允價值的確認(rèn)、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得也都在實際操作中存在具體困難。這些都給公允價值計量留下可選擇的空間，而且要審核公允價值計量是否準(zhǔn)確也比較困難。在市場機(jī)制不健全的情況下，利潤操縱和會計造假的現(xiàn)象不可避免。雖然新會計準(zhǔn)則對此做了一些規(guī)定，但仍然存在人為操作的空間。

　　（二）公允價值計量的成本問題

　　運(yùn)用公允價值計量提高財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，就必須增加成本。由于公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，要求企業(yè)會計人員在每個會計期末分析各種因素，對資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值做出認(rèn)定，這個過程將會增大企業(yè)的信息成本。另一方面，為了預(yù)防利用公允價值計量進(jìn)行盈余管理，必須增加監(jiān)管成本。同時，實務(wù)中很多會計人員對公允價值的應(yīng)用十分陌生，要掌握新會計準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，還必須對會計從業(yè)人員加強(qiáng)培訓(xùn)。

　?。ㄈ┕蕛r值計量的協(xié)調(diào)問題

　　作為一個完整的體系，準(zhǔn)則間有著密切的相關(guān)性，它們之間的協(xié)調(diào)問題不容忽視。例如，新的“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則要求固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回。雖然這可以縮小企業(yè)操縱利潤的空間，但它與公允價值的理念有著實質(zhì)性的差異。同時，它與國際會計準(zhǔn)則“允許資產(chǎn)減值在一定條件下轉(zhuǎn)回”相背離。可見，在市場機(jī)制不健全的狀況下，這種矛盾不可避免，因此新會計準(zhǔn)則的內(nèi)部必須經(jīng)過一個磨合完善的過程。此外，新會計準(zhǔn)則的修訂主要借鑒了國際會計準(zhǔn)則，其中一些引用和修改在實際應(yīng)用中必然有不協(xié)調(diào)的問題，這就要求提供與新會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的銜接辦法。

　　總之，公允價值的大量應(yīng)用是我國會計發(fā)展的一個巨大進(jìn)步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷的完善和修正才能充分發(fā)揮公允價值的優(yōu)勢，并將我國的會計計量水平再上一個新的臺階。相信隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、計量理論及技術(shù)的日臻完善，公允價值計量的理念將更加深入人心，公允價值計量在我國實務(wù)中運(yùn)用將會逐步走向成熟。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] FASB. SFAS NO. 157. Fair Value Measurements. www. fasb. org．

　　[2] 葛家澍. 財務(wù)會計理論研究[M]. 廈門： 廈門大學(xué)出版社， 2006.

　　[3] 黃學(xué)敏. 公允價值： 理論內(nèi)涵與準(zhǔn)則運(yùn)用[J]. 會計研究. 2004， (6)： 17-21.

　　[4] 中華人民共和國財政部制定. 企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M]. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2006.

　　[5] 企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會. 企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M]. 上海： 立信會計出版社， 2006.