摘要：全球經(jīng)濟一體化的今天，作為國際商業(yè)語言的會計，必須與國際慣例相協(xié)調(diào)。2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》作為我國現(xiàn)階段的財務會計概念框架，既立足于中國國情，又努力與國際會計慣例趨同；既符合中國經(jīng)濟發(fā)展的實際需要，又得到國際社會的廣泛認同。本文對此進行了探討。

　　關鍵詞：財務會計；概念框架；基本準則；創(chuàng)新；趨同

　　一、引言

　　為了指導會計實務，西方發(fā)達國家的會計準則制定機構(gòu)和國際會計協(xié)調(diào)組織均先后制定了財務報告的概念框架。美國的財務會計準則委員會(FASB)發(fā)布了系列《財務會計概念公告》(SFAC)；國際會計準則委員會(IASC)發(fā)布的《編制和呈報財務報表的框架》是以FASB財務會計概念框架為基礎形成的；英國財務會計準則委員會(ASB)發(fā)布的《財務報告原則公告》是參考(IASC)的概念框架加以制定；聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)制定了《財務報表的目標與概念》。美國FASB的概念框架形成的時間最早；但在內(nèi)容上英國ASB的“原則公告”卻比較完善和詳細。以上概念框架雖然名稱不同，但均是由一系列基本概念構(gòu)成的首尾一貫、邏輯一致的理論體系。我國也于1992年發(fā)布了《企業(yè)會計準則》的基本會計準則，雖然在地位上不同于西方的概念框架，但在內(nèi)容體系方面仍存在相似之處，2005年6月，財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則(征求意見稿)》。2006年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》(以下簡稱“基本準則”)作為我國現(xiàn)階段的財務會計概念框架。它立足于我國國情，并與國際會計慣例趨同。這標志著中國與國際財務報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系正式建立，正如財政部部長金人慶所言，新準則的發(fā)布是“我國會計審計史上新的里程碑”，標志著中國會計準則與國際會計準則最終實現(xiàn)了全面接軌。那么，新基本準則是怎樣體現(xiàn)與國際慣例的趨同的?新基本準則與國際代表性的概念框架相比，還有哪些差異呢?

　　二、財務會計概念框架的概念與作用

　　(一)財務會計概念框架的概念

　　財務會計概念框架的全稱是“財務會計與報告的概念框架”(Conceptual framework for Finan－cialAccounting and Reporting)，為了方便通常簡稱為CF。CF是會計理論中最實用的部分，不包括會計思想、會計思想史、不同的會計觀點和學派等等(葛家澍，2005)。概念框架的前身是以研究財務會計基本概念、原則為主的會計理論體系。財務會計概念框架作為財務會計的專門概念，首先出現(xiàn)在美國FASB的文獻中，其先后為CF給出兩個內(nèi)容似乎十分類似，但在認識上已有很大差別的定義。1976年12月FASB發(fā)表《概念框架項目的范圍和含義》，第一次對CF下了這樣的定義：CF是一部章程，是由目標和與之相互聯(lián)系的基本概念組成的一個連貫的理論體系。它能導致相互一致的準則，并對財務會計的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。其內(nèi)容主要包括：確認財務會計和財務報告的目標；對財務報表要素做出定義；評估財務會計和會計信息的質(zhì)量特征；解決如何對財務報表要素進行確認、計量和報告；分析某些重大財務會計問題。1980年5月FASB發(fā)表的第2號財務會計概念公告(SFAC No．2)，改寫了CF的定義：“CF是由目標和相互關聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系”。這些目標和基本概念導致前后一貫的準則。將上述兩個定義對比可以看出，后一定義刪去了“CF是一部章程”的表述。因而，使CF由原先定位為章程，而變成一種理論體系，或以目標為導向的由若干基本概念、協(xié)調(diào)一致的連貫的理論體系。所謂財務會計概念結(jié)構(gòu)，按照美國FASB的定義，是一套目標與基本原理相互關聯(lián)的有內(nèi)在邏輯關系的財務會計理論體系。也就是說，概念結(jié)構(gòu)是一個由相互關聯(lián)的目標和基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的系統(tǒng)，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。財務會計概念框架并不是會計準則，不屬于會計準則的組成部分，其本身對企業(yè)的會計行為并沒有強制的直接的約束力，但指導著會計準則的制定，為會計準則的制定提供理論依據(jù)，以協(xié)調(diào)財務報表編制的準則、規(guī)定和程序等。同時也是對制定的會計準則規(guī)定進行評估的標準。

　　(二)財務會計概念框架的作用

　　關于財務會計概念框架的作用，美國FASB的觀點最具代表性，美國FASB認為概念框架主要在以下方面發(fā)揮重要的作用：一是能夠為會計準則制定機構(gòu)在制定和評估會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統(tǒng)性；二是在缺乏權(quán)威性文件的情況下，能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務會計和報告問題提供參考依據(jù)；三是在編制財務信息時，為會計人員進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)；四是由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。

　　根據(jù)美國FASB的觀點，可以這樣來理解財務會計概念框架的作用：(1)財務會計概念框架的出現(xiàn)是制定高質(zhì)量的會計準則的需要。傳統(tǒng)的財務會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，為了制定高質(zhì)量的前后一致一貫的會計準則，需要有一套相對比較完整的會計理論體系提供指導；為對現(xiàn)存的會計準則進行評估，同樣需要一套完整的會計理論體系提供指導。(2)財務會計概念框架是會計實務的發(fā)展需要。財務會計概念框架作為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是指導和評價會計實務的理論依據(jù)。(3)財務會計概念框架是會計信息使用者閱讀和理解會計信息的需要。從會計信息使用者的角度來說，總是基于一定的財務會計知識和會計理論背景來理解某一企業(yè)對外提供財務報表中的各項數(shù)據(jù)的。而財務會計概念框架可以為會計信息的使用者提供其理解財務報表所必要的會計理論知識。人們通過閱讀財務會計概念框架，可以理解和掌握會計理論中的基本概念和基礎理論知識，為理解財務報表提供基礎。(4)財務會計概念框架的產(chǎn)生與發(fā)展，還是會計理論自身發(fā)展的需要，是會計理論發(fā)展到一定的階段的必然結(jié)果。任何理論都有一個不斷發(fā)展、不斷完善的過程，在理論發(fā)展的某一階段，需要對此前的會計理論研究成果進行歸納整理，將傳統(tǒng)的會計理論中合理的部分予以歸納。通過財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經(jīng)濟環(huán)境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發(fā)展。

　　三、財務會計概念框架與我國基本準則的國際協(xié)調(diào)

　　(一)基本準則體現(xiàn)了與國際慣例的趨同

　　基本準則從以下兩個方面體現(xiàn)了與國際慣例的趨同：

　　(1)基本準則發(fā)揮概念框架的作用。概念框架的重要意義之一就是為分析、評估和指導會計準則的發(fā)展提供一個規(guī)范性的理論基礎。我國新會計準則體系基本實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同，在新基本準則中充分體現(xiàn)了其作為“準則的準則”的性質(zhì)，通過對會計要素的確認、計量所做出的原則性、概念性的規(guī)定，發(fā)揮了評估、指導具體會計準則的作用。新基本準則的特色在于：它不是置身于企業(yè)會計準則體系之外，而是處于該體系的首要位置；它不僅是法規(guī)，而且是比具體會計準則更重要、更基本的規(guī)范。這種制度安排比較符合我國當前的國情。

　　(2)基本準則的內(nèi)容安排與概念框架趨同。目前，各國及國際組織的準則制定機構(gòu)制定的財務會計概念框架各具特色，但都包含了對財務報告目標、會計信息質(zhì)量特征、財務報表要素、要素的確認和計量等方面的規(guī)定。我國新基本準則對舊基本準則進行了較大的修改，不管在形式上還是在內(nèi)容上都體現(xiàn)了與概念框架的趨同。

　　為了便于比較，下面將從美國財務會計概念公告(SFACS)、國際會計準則委員會(IASC)編報財務報表的框架和英國財務報告原則公告(sP)的五個方面與新基本準則進行簡單對比。

　　第一，目標。SFACS的目標是向投資者、債權(quán)人和其他信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的信息。IASC框架的目標是提供一系列有助于信息使用者進行經(jīng)濟決策的關于企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的信息以及反映企業(yè)經(jīng)營管理層受托責任的信息。sP提供的有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營業(yè)績的信息要有助于一系列信息使用者評估企業(yè)管理當局的受托責任和進行經(jīng)濟決策；提供的信息符合現(xiàn)在的和潛在的投資者的需要；現(xiàn)在的和潛在的投資者需要了解報告主體有關財務狀況、經(jīng)營業(yè)績的信息，并以此評估其財務適應能力。新基本準則的目標是向財務報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者做出經(jīng)濟決策。

　　第二，會計信息質(zhì)量特征。SFACS包含的會計信息質(zhì)量特征是相關性與可靠性，可比性與中立性。IASC框架包含的會計信息質(zhì)量特征是可理解性、相關性、可靠性、可比性。sP包含的會計信息質(zhì)量特征是相關性與可靠性(如果彼此排斥，則選擇的方法應使信息的相關性最大)、可比性、可理解性與重要性。新基本準則包含的信息質(zhì)量特征是可靠性、相關性、可理解性、可比性、一貫性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。

　　第三，會計報表要素。SFACS提出的會計報表要素為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得與損失。IASC框架中的要素為：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益(收入+利得)、費用(包括損失)。sP提出的會計報表要素為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、利得、損失、所有者投資與派給業(yè)主款。新基本準則中的會計要素是資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收人、費用、利潤。

　　第四，確認。SFACs確認的基本標準：可定義性、可計量性、相關性、可靠性，并在盈利確認上有補充指南：收入是已賺得、已實現(xiàn)或可實現(xiàn)；費用是報告期內(nèi)經(jīng)濟利益的消耗(耗用)或發(fā)生未來經(jīng)濟利益的損失。IASC框架確認的標準：與該項目有關的經(jīng)濟利益將很可能流入或流出企業(yè)；對該項目的成本或價值能夠可靠地計量。sP確認的標準：該項目有一個恰當?shù)挠嬃炕A并可合理地估計其現(xiàn)有的價值；與該項目有關的獲得的或放棄的未來經(jīng)濟利益，其獲得或放棄是可能的。新基本準則：把確認條件和各要素的定義在一起表述，主要包含兩方面的要求：與該項目有關的經(jīng)濟利益將很可能流入或流出企業(yè)；該項目的成本或價值能夠可靠地計量。

　　第五，計量。SFACs要求按名義美元計量，并在會計報表中表述多種項目時，應視項目的性質(zhì)、計量屬性的相關性與可靠性而采用下列不同屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價，可實現(xiàn)凈值和公允價值。IASC框架要求會計報表在不同程度上以不同結(jié)合方式采用不同的計量基礎，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。SP在編制會計報表時計量的基礎或是歷史成本或是現(xiàn)行價值，需要為每一類資產(chǎn)或負債選擇最符合目標和信息質(zhì)量特征要求的計量基礎，還要了解資產(chǎn)、負債的性質(zhì)以及它們所處的環(huán)境，可用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量。企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

　　(二)新基本準則實現(xiàn)了趨同基礎上的創(chuàng)新

　　財務會計概念框架不論具體稱為財務會計概念公告(美國)，編報財務報表的框架(國際會計準則理事會)，或財務報告原則公告(英國)，都被視為理論。這種理論是實用性的，是對會計準則進行評估和發(fā)展的一種參考框架。理論有權(quán)威性，但沒有強制性，可以脫離會計準則而獨立存在。基本準則則不然，同具體準則一樣，也是法規(guī)，但比具體準則更有權(quán)威，可以指導具體準則，因而有強制性?；緶蕜t與具體準則共同構(gòu)成會計準則體系，并不能離開具體準則而獨立存在。我國用基本準則取代主要經(jīng)濟發(fā)達國家的財務會計概念框架其最顯著的特征就是立足國情、國際趨同(劉玉延2007)。我國的基本準則是創(chuàng)新與趨同相結(jié)合的一項準則(葛家澍2006)。基本準則的表現(xiàn)形式是粗線條、抽象化的，側(cè)重于對一些基本會計概念的簡要描述，有的條款不可避免讓人一時難以理解和接受；而概念框架則可以對這些概念所隱含的一些重要理論問題加以充分論述和詳細說明，即使一些深奧的理論問題，也會變得易于理解。

　　會計理論界和實務界普遍認為，財務會計概念框架對會計準則的制定具有重大意義。

　　(1)新基本準則是準則的準則。在研究了《會計法》、《財務會計報告條例》和《基本準則》之后，可以看出新基本準則在整個會計系統(tǒng)中的地位是一個相對比較獨立的技術規(guī)范，是制定具體會計準則的理論依據(jù)。新的基本準則是會計準則的組成部分，具有強制性，是以行政命令的方式進行會計理論說明，雖然可以回避概念之爭，但由于不可能有充分論證，容易讓人誤解為以“長官意志”代替學術爭鳴。而財務會計概念框架的法律地位較低，不具有約束力。對于準則制定機構(gòu)來說，概念框架僅僅提供理論支持，不需嚴格遵守。而概念框架只是制定和理解會計準則的理論指南，主要用于指導準則制定機構(gòu)的制定工作，在很大程度上帶有“理念”的特點，是獨立于會計準則的理論體系，并不具有強制性。實際上，建立財務會計概念框架的過程，也就是對有關的會計基本理論問題進行充分論證并指明主流觀點的過程。

　　(2)新基本準則在會計準則體系中居于上位法的地位。新基本準則是調(diào)整企業(yè)會計行為的基本規(guī)范，能提供具體準則制定的基本概念和指引方向。新基本準則不同于具體準則，兩者并不處于同一層次，基本準則高于具體準則，可用來指導、評估和發(fā)展具體準則?；緶蕜t不是站在企業(yè)會計準則體系之外，而是在該體系之中，并處于頂尖地位。它不僅是法規(guī)，而且是比具體準則更重要、更基本的法規(guī)。對于準則制定機構(gòu)來說，概念框架僅僅提供理論支持，不需嚴格遵守。概念框架能夠為會計準則制定機構(gòu)在制定和評估會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統(tǒng)性；能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務會計和報告問題提供參考依據(jù)；能夠為會計人員進行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)；能夠提高會計準則的一貫性與會計實務的合理性，提高財務報表的可比性，促進報表使用者增加會計報表使用的信心。概念框架是來自會計實踐的歸納、總結(jié)，對實踐具有指導作用；另一方面，就會計理論來講，概念結(jié)構(gòu)比較具體述，貼近實踐，具有更強的可操作性，因此成為理論與實踐的連結(jié)點。

　　四、結(jié)論

　　我國的基本準則是我國現(xiàn)階段的財務會計概念框架，既立足于中國國情，又努力與國際會計慣例趨同，在某些方面，已有超前的成份。如我國的基本準則是一份言簡意賅、前后一貫、內(nèi)在一致的架構(gòu)，它已不是一份置身于企業(yè)會計準則體系之外的“理論”，而是融入了企業(yè)會計準則體系，并在其中起指導、評估和發(fā)展具體準則的作用。在層次上，它是企業(yè)會計準則的第一層次；在地位上，它是僅次于會計法和國務院頒布的企業(yè)財務會計報告條例，屬于部門規(guī)章，而具有基本法規(guī)應有的權(quán)威性。西方財務會計概念框架目前正由IASB和美國FASB合作，聯(lián)合制定類似于我國基本準則的性質(zhì)的單一的概念框架并決定提升它在GAAP中的層次。從這一點看，我國似乎已先走了一步?？梢?，趨同是互動的。在會計準則建設方面，也未嘗不可以創(chuàng)造出可供別國借鑒的經(jīng)驗。會計是國際通用語言，趨同是大勢所趨。但應當根據(jù)黨中央提倡的科學發(fā)展觀和創(chuàng)新精神，把趨同和創(chuàng)新有機地結(jié)合起來，不斷完善現(xiàn)有的準則，不論是在基本準則和具體準則方面，都爭取走向更高質(zhì)量。