[摘 要] 在分析企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的優(yōu)缺點(diǎn)給予了評(píng)述。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架對(duì)現(xiàn)代審計(jì)有著重要意義，應(yīng)積極應(yīng)對(duì)。

　　[關(guān)鍵詞] 企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架 內(nèi)部控制 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)

　　2004年9月29日，美國(guó)COSO委員會(huì)（The Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission）發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》（Enterprise Risk Management-Integrated Framework》（即ERM-IF，簡(jiǎn)稱“ 框架”），描述了適用于各類規(guī)模組織的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要構(gòu)成要素、原則與概念?？蚣芗嘘P(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理，為董事會(huì)與管理層識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避陷阱、把握機(jī)遇進(jìn)而增加股東價(jià)值提供了清晰的指南。

　　1 風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架的二分法評(píng)價(jià)

　　風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架開發(fā)時(shí)正值企業(yè)丑聞與失敗的高發(fā)期，而企業(yè)丑聞與失敗使投資者、公司員工及其他利益相關(guān)方遭受重創(chuàng)。之后，改善公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理、頒布新的法律、規(guī)則及上市準(zhǔn)則的呼聲日益高漲。對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的需求，冀望由此提供關(guān)鍵性的原則與概念、共同的理解基礎(chǔ)以及明確的方向與指導(dǎo)變得日益迫切。COSO認(rèn)為，此份《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》填補(bǔ)了上述需求，并預(yù)言它將會(huì)被公司與其他組織（實(shí)際上所有的股東及利益相關(guān)方）廣泛接納。

　　COSO委員會(huì)提出，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他員工共同參與的一個(gè)過程，應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定和企業(yè)的各個(gè)部門和各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，用于確認(rèn)可能影響企業(yè)的潛在事項(xiàng)并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證。根據(jù)管理者經(jīng)營(yíng)的方式劃分，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包括8個(gè)相互關(guān)聯(lián)的組成要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與交流和監(jiān)控。內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)，為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理所有其他組成部分運(yùn)行提供了平臺(tái)和結(jié)構(gòu)。企業(yè)的目標(biāo)制定是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的起點(diǎn)，是其他步驟的驅(qū)動(dòng)力量。整個(gè)過程是環(huán)環(huán)相扣的。在目標(biāo)制定的前提下，企業(yè)需對(duì)影響目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事件識(shí)別，進(jìn)而對(duì)識(shí)別的事項(xiàng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估驅(qū)動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)，影響控制活動(dòng)，信息與交流和監(jiān)控貫穿于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的整個(gè)過程，并對(duì)前面的各個(gè)組成要素進(jìn)行修正。這樣，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理不只是一個(gè)直線過程，即一個(gè)組成部分只會(huì)對(duì)下一個(gè)部分產(chǎn)生影響，而是一個(gè)多元化的相互作用的過程，即幾乎任何組成部分都能夠并將會(huì)影響另一個(gè)部分。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的八個(gè)組成部分體現(xiàn)的是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，是一個(gè)有機(jī)的整體。

　　《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》對(duì)《內(nèi)部控制綜合框架》不是局部的修補(bǔ)和簡(jiǎn)單改良，而是在理念上的本質(zhì)突破，體現(xiàn)在從“控制環(huán)境”到“內(nèi)部環(huán)境”。這一修改使得企業(yè)關(guān)注的范圍不再局限于控制方面，而是從更寬闊的視野更綜合更直接地考慮各種因素對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的影響；強(qiáng)調(diào)管理層的責(zé)任，這在如今資本市場(chǎng)企業(yè)管理欺詐和舞弊泛濫的今天，是有積極意義的；目標(biāo)制定中增加“戰(zhàn)略目標(biāo)”，使企業(yè)在追求短期利益的同時(shí)，從戰(zhàn)略的高度關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展；將“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”擴(kuò)展為“事件識(shí)別”、“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”和“風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)”，不是對(duì)原“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”進(jìn)行簡(jiǎn)單的細(xì)化，而是代表著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)日益增強(qiáng)和積極主動(dòng)管理風(fēng)險(xiǎn)。

　　《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》拓展了內(nèi)部控制，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理這一更寬泛的主題作了更全面地關(guān)注。盡管后者并不旨在并且事實(shí)上也未曾替代內(nèi)部控制框架，卻將內(nèi)部控制框架融入其中，因此，公司利用企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，既能滿足對(duì)內(nèi)部控制的需求，亦能向更完善的風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)程推進(jìn)。

　　《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架》指出，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的基本假設(shè)是，每一主體存在的目的是為其股東創(chuàng)造價(jià)值。所有主體面臨不確定性，管理層的挑戰(zhàn)便是確定在其為股東創(chuàng)造價(jià)值的過程中須在多大程度上接受不確定性。不確定性同時(shí)代表風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇，即侵蝕或增進(jìn)價(jià)值的潛在性。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理強(qiáng)調(diào)應(yīng)對(duì)所有事件既包括正面事件與負(fù)面事件進(jìn)行綜合識(shí)別，并且應(yīng)該將其以適當(dāng)?shù)慕M合方式加以看待，而后通過對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)的綜合評(píng)估做出適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理能使管理層有效地處理不確定性及與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇，增進(jìn)創(chuàng)造價(jià)值的能力。當(dāng)管理層制定戰(zhàn)略與目標(biāo)，在增長(zhǎng)與回報(bào)目標(biāo)及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)之間進(jìn)行最佳權(quán)衡，并在追求主體目標(biāo)的過程中有效率、有效益地配置資源時(shí)，便可實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。

　　企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理有助于：①風(fēng)險(xiǎn)偏好與企業(yè)戰(zhàn)略的協(xié)調(diào)，即管理層在評(píng)價(jià)戰(zhàn)略方案、制定相關(guān)目標(biāo)及開發(fā)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的過程中應(yīng)考慮主體的風(fēng)險(xiǎn)偏好；②改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)決策，增進(jìn)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)與風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)（在風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、風(fēng)險(xiǎn)降低、風(fēng)險(xiǎn)共享以及風(fēng)險(xiǎn)接受等方案中進(jìn)行選擇）的精確性；③識(shí)別并管理多元化風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)內(nèi)部交叉風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)面臨無數(shù)風(fēng)險(xiǎn)，影響組織的不同部門，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理促進(jìn)對(duì)相互關(guān)聯(lián)的影響作出有效反應(yīng)，對(duì)多元化風(fēng)險(xiǎn)作出綜合反應(yīng)；④獲得健全的風(fēng)險(xiǎn)信息，促使管理層有效評(píng)估總的資本需求，改進(jìn)資本配置。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的上述潛在能力有助于管理層實(shí)現(xiàn)主體的業(yè)績(jī)與盈利目標(biāo)，防止資源損失，有助于確保有效的報(bào)告并遵循法律與規(guī)則，避免損害主體聲譽(yù)及產(chǎn)生類似后果?？傊髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理幫助主體實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)，避免過程中的陷阱與意外事件。

　　企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理受到了極大的贊揚(yáng)，在理論的層次上它也許很完美，但很明顯，它的可操作性有限，它特別強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略的高度，這也特別要求一個(gè)由責(zé)任心和有能力的領(lǐng)導(dǎo)，畢竟人的行為，特別是高層管理者的行為是不可觀測(cè)的，作為經(jīng)濟(jì)人，必然會(huì)考慮個(gè)人效用，從而使整個(gè)管理體系不能有效執(zhí)行，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的失敗，都可能導(dǎo)致整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理的失效，可以說戰(zhàn)略目標(biāo)的要求既是這個(gè)框架的優(yōu)勢(shì)，也是它的軟肋。同時(shí)，它的實(shí)施成本是很高的，中小企業(yè)實(shí)施可能不符合成本效益，面對(duì)高昂的成本，大企業(yè)的操作也可能流于形式。

　　2 風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架對(duì)現(xiàn)代審計(jì)的意義

　　可以看到，風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架自出臺(tái)以后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施便在世界范圍內(nèi)得到推廣，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)是在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后確定高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，并把有限的審計(jì)資源在高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域和低風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域之間進(jìn)行合理分配，在保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)提高審計(jì)工作的效率和事務(wù)所的效益。然而，從它實(shí)際在“四大”（安達(dá)信因?yàn)榘踩皇录怏w）事務(wù)所中的應(yīng)用情況來看卻不是很理想，這在一定程度上也反映了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在無法克服的缺陷。

　　安然公司破產(chǎn)案不僅撕破了安然的假面具，而且也揭開了安達(dá)信會(huì)計(jì)事務(wù)所的暗箱操作黑幕。隨著案情調(diào)查的不斷深入，安達(dá)信公然違反公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，喪失起碼職業(yè)道德的惡行昭然若揭。安然事件爆發(fā)后，許多新聞報(bào)道的資料顯示，“四大”的審計(jì)質(zhì)量令人擔(dān)憂。20世紀(jì)80年代末國(guó)際商業(yè)信貸銀行倒閉案，迫使普華支付了1億多美元的賠償，才與蒙受巨額損失的投資者達(dá)成庭外和解；90年代加州奧然治縣破產(chǎn)案、巴林銀行理森舞弊案也把畢馬威、德勤、永道卷入了代價(jià)高昂的訴訟；最近發(fā)生的施樂公司、朗訊公司、山登公司等重大惡性案件，“四大”也都牽涉其中。人們?cè)趯?duì)“四大”的審計(jì)質(zhì)量表示擔(dān)憂的同時(shí)，也對(duì)被“四大”廣泛采用的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式提出了質(zhì)疑。

　?。?）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度考慮戰(zhàn)略目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)行業(yè)關(guān)注，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備良好的專業(yè)知識(shí)，行業(yè)的特定知識(shí)，客戶的特定知識(shí)，從某種程度上說，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為一個(gè)全才，全才導(dǎo)致通才，對(duì)各方面都了解，但對(duì)行業(yè)的評(píng)價(jià)就沒有深度，那么有必要按行業(yè)分類嗎？這種專業(yè)化可以帶來審計(jì)質(zhì)量的提高，形成規(guī)模效益，提高審計(jì)效率，但是專業(yè)化也會(huì)帶來壟斷，壟斷會(huì)造成腐敗，進(jìn)而造成低質(zhì)量。另外，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，這對(duì)內(nèi)部高管都有困難，更何況外部審計(jì)人員。

　　（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要，因環(huán)境是不斷變化的，必然要求持續(xù)的、大量的培訓(xùn)和再教育，這會(huì)巨大的增加成本，從而使規(guī)模小的事務(wù)所可能不堪重負(fù)，使小所面臨破產(chǎn)和被并購的危險(xiǎn)，是否會(huì)引起新一輪的制度變遷的混亂呢？事務(wù)所考慮成本效益，是否會(huì)采取更簡(jiǎn)化的審計(jì)策略，從而造成審計(jì)過程中的“偷懶”現(xiàn)象呢？

　?。?）在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易把審計(jì)當(dāng)成生意而不是職業(yè)，這將帶來以下幾個(gè)方面的問題：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少應(yīng)有的職業(yè)判斷。審計(jì)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的精髓，然而，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師把審計(jì)當(dāng)成生意，其審計(jì)判斷就會(huì)大大減少，取而代之的是考慮成本（風(fēng)險(xiǎn)）與收益的權(quán)衡。這里的成本既包括審計(jì)費(fèi)用，又包括因民事訴訟而承擔(dān)的賠償責(zé)任。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的實(shí)質(zhì)在于風(fēng)險(xiǎn)控制，而與審計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最終都體現(xiàn)為客戶的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說，如果客戶不會(huì)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)失敗或其他重大事件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不會(huì)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往忽略了審計(jì)判斷。特別是在我國(guó)現(xiàn)階段民事訴訟及賠償制度尚不夠完善的情況下，更容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去應(yīng)有的職業(yè)判斷，這將嚴(yán)重影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。②注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任感。與醫(yī)生和律師不同（醫(yī)生只是對(duì)病人負(fù)責(zé)，律師只對(duì)當(dāng)事人負(fù)責(zé))，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是面向社會(huì)公眾的，“社會(huì)公眾是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的惟一委托人”。鑒證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，為社會(huì)提供鑒證服務(wù)，保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，并直接影響著國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策的正確性和資源配置的有效性。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，將會(huì)造成決策的失誤和資源使用的低效甚至無效，給公眾帶來的損失將是慘重的。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該樹立強(qiáng)烈的社會(huì)責(zé)任感。但是，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的只是生意，這種社會(huì)責(zé)任感將會(huì)淡化甚至消失，這將是整個(gè)社會(huì)的不幸。③注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏誠(chéng)信。誠(chéng)信原則大致包括誠(chéng)實(shí)、信譽(yù)、正直等與道德標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的一些內(nèi)容。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，市場(chǎng)的各參與方都是理性的經(jīng)濟(jì)人，有著各自的利益動(dòng)機(jī)和利益追求。在市場(chǎng)中，尤其是資本市場(chǎng)，充滿著機(jī)會(huì)和誘惑。面對(duì)巨大的利益誘惑，有的人會(huì)用道德約束自己，而有的人會(huì)經(jīng)受不起利益的誘惑而置道德于不顧。如果市場(chǎng)參與者不講道德，那么，再完美的制度安排、再嚴(yán)厲的制裁措施也是沒有作用的。資本市場(chǎng)的參與者，無論是上市公司，還是投資銀行、證券經(jīng)紀(jì)公司、投資基金，或是律師與會(huì)計(jì)事務(wù)所等，除了必須達(dá)到必需的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)外，還必須在道德操守上做到誠(chéng)信。離開了誠(chéng)信二字，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也就談不上效率與公平。

　　綜上所述，風(fēng)險(xiǎn)管理綜合框架的出臺(tái)，既給我們進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理提供了指南，也帶來了挑戰(zhàn)，它有技術(shù)性和非技術(shù)性的因素，我們要積極主動(dòng)的應(yīng)對(duì)。

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