【摘要】我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中有關(guān)專項(xiàng)資產(chǎn)減值規(guī)定的基礎(chǔ)上，對(duì)規(guī)范資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，做出了更有針對(duì)性和可操作性的規(guī)定。

　　一、專門制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的意義

　　我國現(xiàn)行的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理是由《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分別規(guī)范的，雖然強(qiáng)調(diào)了企業(yè)應(yīng)該合理計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但對(duì)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法以及披露方式?jīng)]有明確、統(tǒng)一的規(guī)定，造成不同企業(yè)間對(duì)不同資產(chǎn)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面存在差異，會(huì)計(jì)信息缺乏可比性和相關(guān)性，也為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤、進(jìn)行盈余管理提供了方便。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》統(tǒng)一規(guī)范了各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和披露，特別是第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定，減少了企業(yè)管理當(dāng)局利用計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱和盈余管理的空間，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。

　　二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍

　　準(zhǔn)則第三條列舉了不適用該準(zhǔn)則的八項(xiàng)減值情形，即：存貨、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)和未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。除這八項(xiàng)外的資產(chǎn)減值，均應(yīng)按該準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露，這些資產(chǎn)包括：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、對(duì)子公司的長期股權(quán)投資、按權(quán)益法核算的對(duì)合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資、采用成本模式計(jì)量的建筑物和土地使用權(quán)以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等。

　　三、如何確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值

　　針對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中資產(chǎn)減值涉及的各種復(fù)雜情況，準(zhǔn)則單列了資產(chǎn)組和商譽(yù)的減值處理，但在本質(zhì)上，所有資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量都是通過“三個(gè)步驟”進(jìn)行的，即先判斷資產(chǎn)減值跡象，再確定可回收金額，最后確認(rèn)減值損失。

　　（一）資產(chǎn)減值跡象的判斷

　　該準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，并給出了7種作為判斷標(biāo)準(zhǔn)的跡象，只要符合其中一項(xiàng)，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行下一步驟——估計(jì)資產(chǎn)可回收金額。但準(zhǔn)則同時(shí)強(qiáng)調(diào)指出，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論其是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

　　（二）可回收金額的計(jì)量

　　對(duì)資產(chǎn)的可回收金額，準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”，這里給出了兩個(gè)重要的金額，即銷售凈價(jià)（公允價(jià)值-處置費(fèi)用）和使用價(jià)值（未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。也就是說，需要通過同時(shí)確定銷售凈價(jià)和使用價(jià)值才能確定可回收金額。

　　1.資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額(銷售凈價(jià))的確定。準(zhǔn)則分列了三種不同的情況，關(guān)鍵在于“公允價(jià)值”的認(rèn)定基礎(chǔ)：是公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格、買方出價(jià)，還是不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場情況下同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格。

　　2.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定。準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定”。實(shí)務(wù)操作中關(guān)鍵是明確以下三個(gè)要素：（1）預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量=資產(chǎn)持續(xù)使用過程的現(xiàn)金流入-必要的現(xiàn)金流出+資產(chǎn)壽命結(jié)束處置時(shí)的凈現(xiàn)金流量。（2）使用壽命，除非能證明更長的期間是合理的，預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，并且其預(yù)測基礎(chǔ)是經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算。（3）折現(xiàn)率，強(qiáng)調(diào)的是反映貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。如果預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量時(shí)已考慮了資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)，則利率不重復(fù)考慮，即資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)不能在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率中同時(shí)考慮。

　　需要注意的是，準(zhǔn)則同時(shí)給出了無須同時(shí)考慮這兩個(gè)金額的情況：第七條規(guī)定“資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計(jì)另一項(xiàng)金額”；第八條規(guī)定“企業(yè)無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可回收金額”。

　　確定可回收金額后，與資產(chǎn)賬面價(jià)值相比較，以判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值。如果資產(chǎn)可回收金額低于賬面價(jià)值，再進(jìn)行第三步驟，確認(rèn)減值損失。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　新準(zhǔn)則在確定資產(chǎn)減值損失時(shí)，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度是一致的，即可回收金額低于資產(chǎn)賬面價(jià)值的金額為減值損失。但減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這項(xiàng)規(guī)定與原準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定明顯不同，比較符合我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，目的是避免企業(yè)利用長期資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回操縱利潤，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但需注意的是，資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的范圍僅限于該準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍，主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)子公司的長期股權(quán)投資等。其他資產(chǎn)減值仍可轉(zhuǎn)回。如存貨的減值，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十九條規(guī)定，若以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　四、關(guān)于資產(chǎn)組和商譽(yù)的減值

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽(yù)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，往往需要與其他資產(chǎn)共同作用才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，若僅以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量十分困難，因此新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更為科學(xué)、可行的確定可回收金額的方式。

　　準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可回收金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可回收金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”此外，準(zhǔn)則提出了總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定了按照相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試的方法。企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

　　現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)為無形資產(chǎn)，按照直線法攤銷，但商譽(yù)的使用壽命難以進(jìn)行可靠的估計(jì)，隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)效用的遞減（即直線法攤銷）沒有充分的證據(jù)，所以新準(zhǔn)則借鑒國際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試”，不再攤銷。

　　新的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的資產(chǎn)，規(guī)定按其所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試，確認(rèn)減值損失，并采用了特殊處理方法，保證了減值測試的合理性和可操作性。