【摘要】本文通過對新會計準則實行前后，R&D支出不同會計處理規(guī)定和效果的比較，揭示了改革的必要性和新規(guī)定對高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實意義。

　　技術(shù)創(chuàng)新作為高新技術(shù)企業(yè)確立競爭優(yōu)勢、實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的路徑，必須依托企業(yè)的研究與開發(fā)（Research and Development，簡稱R&D）投入。

　　一、問題的提出

　　R&D（Research and Development）指的是“研究與開發(fā)”、“研究與發(fā)展”或者“研究與試驗性發(fā)展”。它是為了增加知識總量，探索新知識的應(yīng)用而進行的創(chuàng)造性工作。

　　高新技術(shù)企業(yè)的技術(shù)先進性和產(chǎn)品創(chuàng)新性特點決定了它與R&D支出有著天然的聯(lián)系。世界著名的高科技投資專家麥克·莫菲認為，研究與開發(fā)費用至少應(yīng)占高科技企業(yè)營業(yè)收入的7%（見《高科技選股策略》）。而西方國家SIC (Standard Industrial Classification)則認為，高新技術(shù)企業(yè)科技人員的比例應(yīng)高出普通制造業(yè)的5倍，研究與開發(fā)費用占銷售的比率應(yīng)高出一般企業(yè)的10-12倍（王少豪《高新技術(shù)企業(yè)價值評估》，中信出版社，2002.2）。按照國際經(jīng)濟與合作組織（DECD）的規(guī)定，R&D投入占銷售收入比率達8-10%的企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)。美國商務(wù)部則將R&D投入的年增長率作為衡量和比較的基礎(chǔ)，規(guī)定R&D投入的年增長率達到5.8%的企業(yè)即為高新技術(shù)企業(yè)。我國在《國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)高新技術(shù)企業(yè)認定的條件和辦法》中則明確規(guī)定：企業(yè)每年用于高新技術(shù)及其產(chǎn)品研究開發(fā)的經(jīng)費應(yīng)占本企業(yè)當年總銷售額的5%以上。隨著信息時代的到來，由R&D形成的技術(shù)資產(chǎn)已成為高新技術(shù)企業(yè)的核心資產(chǎn)。因此，如何在會計上更加科學地核算和報告R&D支出，是予以費用化還是資本化？對企業(yè)和投資者的決策具有重要影響，是當前會計界急需研究和解決的問題。

　　二、舊會計準則的處理規(guī)定及其缺陷

　　2001年實施的《會計準則——無形資產(chǎn)》中對R&D支出是這樣規(guī)定的：“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的成本，在R＆D過程中發(fā)生的材料費用，直接參與開發(fā)人員的工資及福利費，開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。”按照這一規(guī)定，我國高新技術(shù)企業(yè)對R&D支出的處理全部實行費用化方法，或者為形式上的資本化而實質(zhì)上的費用化，因為企業(yè)的絕大部分研發(fā)支出都花費在了研究階段。應(yīng)當說，這種規(guī)定是針對我國會計從業(yè)人員素質(zhì)不高、企業(yè)利潤操縱現(xiàn)象嚴重、中介機構(gòu)公信力差等情況和諸多技術(shù)難題做出的安排，它更加符合謹慎性原則要求，可以讓企業(yè)及時收回投資，而且核算簡單，便于會計人員操作。但對于R＆D支出較多的高新技術(shù)企業(yè)來說，R&D支出全額費用化的處理方法卻存在許多缺陷，具體分析如下。

　　（一）全額費用化違背客觀性、相關(guān)性和一致性等會計原則

　　R&D支出信息與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和未來發(fā)展?jié)摿Ω叨认嚓P(guān)。如果采取全部費用化的處理方式，必然使企業(yè)投入大量的人力、物力和財力，經(jīng)過長期努力研發(fā)成功的無形資產(chǎn)在財務(wù)報表中得不到客觀、真實的反映，資產(chǎn)負債表中所披露的僅僅是依法申請取得無形資產(chǎn)時發(fā)生的注冊費和聘請律師費。特別是對于那些保密性強、能給企業(yè)帶來巨額利益的無形資產(chǎn)，如自創(chuàng)非專利技術(shù)，企業(yè)出于保密考慮很少去注冊，也就沒有作為無形資產(chǎn)核算。因此，企業(yè)會計賬面上反映的無形資產(chǎn)的價值遠遠低于其實際價值。這既不符合客觀性會計原則，不能反映無形資產(chǎn)的真實成本和企業(yè)的實際財富，又違背了相關(guān)性會計原則，不利于外部投資者充分了解和評價企業(yè)的發(fā)展前景，正確進行投資決策。

　　此外，對于同樣的無形資產(chǎn)，因取得途徑不同而使確認、計量的入賬價值不同，背離了會計的一致性原則。當企業(yè)從外部購入無形資產(chǎn)時，按實際支付的價款確認為成本入賬，而當企業(yè)自行研發(fā)取得同樣的無形資產(chǎn)時，只能以注冊費和聘請律師費確認為成本入賬，大量的研究開發(fā)費用則全部計入當期損益，顯然會使同一種無形資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生較大差異。處理標準和方法的不一致，必然導致會計信息的不可比。

　�。ǘ�）全額費用化阻礙企業(yè)正常的投資活動

　　當企業(yè)以自行開發(fā)的無形資產(chǎn)對外投資時，由于其賬面價值只包括很少的申請費用，不能客觀反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價值，由此很可能導致投資企業(yè)在雙方確認公允價格時吃虧。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，投資企業(yè)往往會采取“曲線”投資的戰(zhàn)術(shù)，即先把無形資產(chǎn)賣出，再按照其目標價格買進，使目標價格成為無形資產(chǎn)賬面價值后再進行投資。這種做法不僅影響了企業(yè)的正常投資活動，而且增加了交易費用，虛增了企業(yè)的營業(yè)收入。

　　（三）全額費用化影響企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新

　　技術(shù)創(chuàng)新是高新技術(shù)企業(yè)生存和發(fā)展的動力，只有持續(xù)不斷地進行研究和開發(fā)活動，才能保證這些企業(yè)的產(chǎn)品在市場上的優(yōu)勢。對R&D支出實行全額費用化處理，結(jié)果必然是高估企業(yè)當期的費用成本，降低企業(yè)的利潤水平，扭曲企業(yè)的整體價值，影響企業(yè)的公眾形象。如果投資者對企業(yè)利潤高低的原因判斷不清，很可能在選擇投資對象時對企業(yè)失去興趣，使企業(yè)的籌資和融資活動受阻。在這種情況下，企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新積極性必然受到影響，進而制約我國高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。從這個角度看，將R&D支出全額費用化與我國大力扶持知識密集型產(chǎn)業(yè)的政策是背道而馳的。反之，如果將企業(yè)的R&D支出予以資本化而不是費用化，計算的企業(yè)盈利無疑會更高一些，當前證券市場上被認為過高的市盈率相對會趨于合理，企業(yè)融資難的問題將會有所緩解，企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的積極性就會相應(yīng)提高。

　　三、新會計準則的處理規(guī)定及其優(yōu)點

　　2006年2月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中，對研究與開發(fā)支出的會計處理做出了新的規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。”

　　不難看出，新舊會計準則的明顯區(qū)別是開發(fā)階段的支出實行“有條件的資本化”，即當滿足既定條件時予以資本化，確認為無形資產(chǎn)。對于未形成無形資產(chǎn)的失敗或中止的開發(fā)項目，則于失敗或中止時開始按期攤銷費用。這樣規(guī)定的原因一是失敗項目從性質(zhì)上看，也是一種投資，只是由于各種原因而發(fā)生了減值，如同建造機器設(shè)備后由于技術(shù)進步而失去效用一樣；二是開發(fā)活動雖未形成資產(chǎn)，但相關(guān)人員在開發(fā)過程中積累的知識和經(jīng)驗，將潛化到智力資本中，并在未來的R＆D工作中產(chǎn)生效益，所以其價值是存在的，受益期表現(xiàn)在未來會計期間，理應(yīng)采取一定方式在未來會計期間攤銷而不應(yīng)當全部計入當期。新會計準則的規(guī)定具有以下優(yōu)點：

　�。ㄒ唬┓�合研究與開發(fā)階段的不同特點

　　一般情況下，隨著研究與開發(fā)過程的向前推進，研究與開發(fā)風險會不斷降低。從項目立項開始到技術(shù)可行性測試，目的是調(diào)查、分析實際情況，搜集相關(guān)信息，產(chǎn)生研究成果，而研究成果是否會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，則有很大的不確定性。換句話講，研究階段的風險較大。因此，這一階段發(fā)生的費用應(yīng)當予以費用化。當通過技術(shù)可行性測試后，進入開發(fā)階段，其目的是將開發(fā)成功的技術(shù)運用于實踐，并產(chǎn)生實質(zhì)性改進。開發(fā)階段的未來經(jīng)濟利益較為確定，失敗的風險較小，因此應(yīng)將這一階段發(fā)生的費用加以資本化。

　�。ǘ�）能夠提高會計信息的使用價值

　　剩余收益計價模型認為企業(yè)的內(nèi)在價值等于企業(yè)賬面凈值與剩余收益的現(xiàn)值之和，從這個意義上看，判斷會計準則優(yōu)劣的兩個重要標準是：1.是否能夠使企業(yè)賬面凈值與企業(yè)內(nèi)在價值保持一致；2.是否能夠提高企業(yè)盈利的預測能力。經(jīng)驗證據(jù)表明，對無形資產(chǎn)投資進行資本化處理更符合上述兩個標準，更能保證企業(yè)賬面值與內(nèi)在價值的一致性。對無形資產(chǎn)投資予以資本化，可以使各期的成本和收益確認更符合配比原則（特別是無形資產(chǎn)投資逐年增加的企業(yè)），客觀反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。同時，由于資本化的無形資產(chǎn)與其他有形資產(chǎn)一樣列示于企業(yè)的資產(chǎn)負債表上，有助于向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預期收益評估的信息, 為評價企業(yè)革新活動成功的可能性提供基礎(chǔ)。

　�。ㄈ�）與國際慣例更加趨同，有助于“商業(yè)語言”的形成

　　國際會計準則委員會將研究與開發(fā)活動分為研究和開發(fā)兩個階段，規(guī)定研究費用在發(fā)生時計入當期損益，而開發(fā)階段的支出則在符合一定條件時予以資本化，確認為無形資產(chǎn)；法國的會計制度規(guī)定，R&D費用屬于特定的研究項目而且成功的可能性非常大時，應(yīng)當予以資本化；即使在將R&D費用于發(fā)生時全部計入當期損益的美國，也允許對已通過技術(shù)性可行性測試的軟件開發(fā)成本予以資本化�？梢姡�新會計準則的規(guī)定與國際慣例更加趨同，有助于會計這一國際“商業(yè)語言”的形成。

　　四、實施新會計準則的現(xiàn)實意義

　　綜上所述，新會計準則對R&D支出的處理規(guī)定基本與國際會計準則和西方多數(shù)發(fā)達國家的做法一致，也符合我國的基本國情。既消化吸收了國際會計準則關(guān)于R＆D支出的會計處理規(guī)定，又充分考慮了我國高新技術(shù)企業(yè)的現(xiàn)狀，做到了順勢而為、與時俱進。它為我國高新技術(shù)企業(yè)的R＆D支出重新設(shè)計了高質(zhì)量的會計規(guī)則，這對于提高我國高新技術(shù)企業(yè)的會計信息質(zhì)量，滿足利益相關(guān)者對真實、相關(guān)會計信息的需求，促進我國高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，增強我國科技創(chuàng)新的國際競爭力，都有重要的現(xiàn)實意義。