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一、相關(guān)規(guī)定及其差異
(一)固定資產(chǎn)定義 準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn),包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。與《企業(yè)會計(jì)制度》相比,取消了“不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品,單位價(jià)值在2000元以上,并且使用年限超過2年的,也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)”的規(guī)定;取消了低值易耗品與固定資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)的有關(guān)規(guī)定,僅在存貨準(zhǔn)則中規(guī)定了周轉(zhuǎn)材料(含包裝物、低值易耗品)的攤銷。因此,企業(yè)應(yīng)按重要性原則劃分固定資產(chǎn)與周轉(zhuǎn)材料。
稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)定義與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一致。
財(cái)務(wù)通則第二十六條對固定資產(chǎn)主要規(guī)定了管理的程序、內(nèi)容,對固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等內(nèi)容主要依據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行規(guī)范。
(二)固定資產(chǎn)初始確認(rèn) 稅法與會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)初始確認(rèn)的差異主要是對融資租賃固定資產(chǎn)、采用分期付款方式購買并且付款時(shí)間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產(chǎn)以及自建固定資產(chǎn)的規(guī)定不同。
對融資租人固定資產(chǎn),準(zhǔn)則規(guī)定,在租賃期開始日,承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值,其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。稅法規(guī)定,以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。由此將產(chǎn)生時(shí)間性差異。但由于所得稅準(zhǔn)則不允許確認(rèn)初始確認(rèn)所產(chǎn)生的差異,因此初始確認(rèn)可以不進(jìn)行會計(jì)處理。但是,后期計(jì)提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理,準(zhǔn)則未明確。
對采用分期付款方式購買并且付款時(shí)間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產(chǎn),準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)按購買價(jià)款的現(xiàn)值確認(rèn)固定資產(chǎn);稅法規(guī)定應(yīng)按購買價(jià)款總額確認(rèn)固定資產(chǎn)。在這種情況下,由于購買價(jià)款現(xiàn)值肯定低于購買價(jià)款總額,因此會計(jì)入賬價(jià)值將低于計(jì)稅基礎(chǔ),將產(chǎn)生可抵扣差異。
對自行建造固定資產(chǎn),準(zhǔn)則規(guī)定,由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。稅法規(guī)定,按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。這一差異實(shí)際上是借款費(fèi)用資本化時(shí)間不一致而產(chǎn)生的。
正常外購、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn),其初始確認(rèn)方面稅法與準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致。其中的差異可能產(chǎn)生于非貨幣性資產(chǎn)交換。在不以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換中,固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值會與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致,從而產(chǎn)生時(shí)間性差異。
(三)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提 稅法與準(zhǔn)則的差異主要是折舊計(jì)提范圍不一致。財(cái)務(wù)通則僅規(guī)定如何確定、變更折舊方法,對其中的具體處理方法未作規(guī)定。 企業(yè)所得稅法規(guī)定,下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除:房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn);以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn);以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn);已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn);單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地;其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。
準(zhǔn)則規(guī)定,已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地兩項(xiàng)不得計(jì)提折舊。
差異主要集中在房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提上。稅法規(guī)定的其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn),由于尚未明確范圍,目前不存在差異。
折舊計(jì)提方法的選擇上,準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了,對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的,應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更。
企業(yè)所得稅法規(guī)定,固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定,不得變更。企業(yè)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括:由于技術(shù)進(jìn)步,產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的,最低折舊年限不得低于折舊年限的60%;可以采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。
也就是說,準(zhǔn)則、通則都規(guī)定企業(yè)可以自主確定固定資產(chǎn)折舊方法。稅法規(guī)定一般情況下應(yīng)采用直線法計(jì)提折舊,符合條件的才允許采用加速折舊方法。同時(shí),準(zhǔn)則規(guī)定允許對固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行改變并且作為會計(jì)估計(jì)變更處理,但稅法規(guī)定不允許改變預(yù)計(jì)凈殘值。
(四)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用 準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用全額一次性計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定,固定資產(chǎn)的大修理支出是指同時(shí)符合下列條件的支出:修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上;修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。固定資產(chǎn)大修理支出按固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。
從上述規(guī)定看,稅法對固定資產(chǎn)大修理支出的界定,事實(shí)上已構(gòu)成準(zhǔn)則所規(guī)定的固定資產(chǎn)改良支出,由于準(zhǔn)則規(guī)定對固定資產(chǎn)改良支出必須重新確定使用年限等,因此,與稅法的處理實(shí)質(zhì)上并無差異。
(五)固定資產(chǎn)改良 準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出,滿足規(guī)定的確認(rèn)條件的(即包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、成本能夠可靠地計(jì)量),應(yīng)當(dāng)計(jì)人固定資產(chǎn)成本,如有被替換的部分,應(yīng)扣除其賬面價(jià)值,并重新確定使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法;不滿足規(guī)定確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定,已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長期待攤費(fèi)用。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定,改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的,除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外,應(yīng)適當(dāng)延長折舊年限。改建的固定資產(chǎn),除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項(xiàng)和第(二)項(xiàng)規(guī)定的支出外,以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十八條規(guī)定,已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租人固定資產(chǎn)的改建支出,是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出,按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷;租人固定資產(chǎn)的改建支出,按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
從上述規(guī)定看,由于準(zhǔn)則規(guī)定對已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長期待攤費(fèi)用核算,如果企業(yè)將攤銷年限定為與固定資產(chǎn)尚可使用年限一致,那么與稅法處理也將無實(shí)質(zhì)上的不同。
對一般固定資產(chǎn)的改良支出,如果滿足準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件的,會計(jì)處理與稅法處理將不會產(chǎn)生差異;如果不滿足準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件,同時(shí)又導(dǎo)致固定資產(chǎn)延長使用年限的,在會計(jì)處理上計(jì)入當(dāng)期損益,按稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)按延長的使用年限分期攤銷,將產(chǎn)生時(shí)間性差異。
(六)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置義務(wù) 準(zhǔn)則規(guī)定,確定固定資產(chǎn)成本時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素。企業(yè)應(yīng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi),應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。預(yù)計(jì)棄置義務(wù)在會計(jì)處理上構(gòu)成固定資產(chǎn)成本,同時(shí)構(gòu)成預(yù)計(jì)負(fù)債。由于稅法不允許預(yù)計(jì)負(fù)債在預(yù)計(jì)當(dāng)期扣除(只能在實(shí)際履行負(fù)債義務(wù)期間扣除),因此將產(chǎn)生時(shí)間性差異。
(七)持有待售固定資產(chǎn) 準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn):該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài);該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上,對持有待售固定資產(chǎn),企業(yè)可以按資產(chǎn)損失進(jìn)行處理。
二、對企業(yè)的主要影響
(一)固定資產(chǎn)范圍界定將直接影響企業(yè)損益及稅收成本 準(zhǔn)則和稅法都取消了對固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定,要求企業(yè)按照重要性原則判斷、確定自身固定資產(chǎn)的范圍,按照實(shí)際情況確定固定資產(chǎn)目錄。按什么標(biāo)準(zhǔn)劃分固定資產(chǎn)涉及當(dāng)期及后期的利潤,因此企業(yè)如何界定固定資產(chǎn)十分關(guān)鍵。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)范圍界定寬泛,意味著當(dāng)期費(fèi)用將減少,企業(yè)當(dāng)期利潤將增加,稅負(fù)也將增加;如果企業(yè)界定固定資產(chǎn)范圍狹窄,意味著當(dāng)期費(fèi)用將增加,企業(yè)當(dāng)期利潤將減少,當(dāng)期稅負(fù)也將減少。
(二)固定資產(chǎn)改良支出與大修理支出劃分標(biāo)準(zhǔn)將對企業(yè)日常運(yùn)營產(chǎn)生重大影響 由于準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)大修理與改良劃分的定量標(biāo)準(zhǔn),僅規(guī)定滿足規(guī)定的確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本(予以資本化),因此企業(yè)如何確定固定資產(chǎn)大修理與改良標(biāo)準(zhǔn)將直接影響當(dāng)期及后續(xù)期間損益。同時(shí),由于準(zhǔn)則規(guī)定不允許采用預(yù)提或待攤的方式處理大修理費(fèi)用,因此對有大量大修理費(fèi)用的企業(yè),將直接減少當(dāng)期損益。稅法事實(shí)上擴(kuò)大了大修理范圍,如果企業(yè)為了減少納稅差異而按稅法的標(biāo)準(zhǔn)確定大修理費(fèi)用核算范圍,那么將減少當(dāng)期損益。
(三)企業(yè)稅收處理合規(guī)性難度加大 稅法目前對固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和范圍、固定資產(chǎn)改建支出的攤銷年限、預(yù)計(jì)凈殘值等尚沒有明確規(guī)定,在此情況下,企業(yè)自身的判斷極有可能與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷產(chǎn)生差異,無疑會加大稅收處理的合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)。
(四)固定資產(chǎn)折舊范圍認(rèn)定不一將增加企業(yè)稅收成本 對房屋、建筑物以外未投人使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊,稅法不允許在稅前扣除。問題是,未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊到底該如何認(rèn)定至今尚不明確。因此對企業(yè)而言,這些認(rèn)定的范圍將直接影響稅收成本。
(五)融資租賃固定資產(chǎn)、白行購建固定資產(chǎn)初始確認(rèn)不一致,理論上將產(chǎn)生時(shí)間性差異 對于融資租賃固定資產(chǎn),所得稅準(zhǔn)則不允許確認(rèn)初始確認(rèn)所產(chǎn)生的差異,因此初始確認(rèn)可不進(jìn)行會計(jì)處理。但后期計(jì)提折舊所產(chǎn)生的差異如何處理,準(zhǔn)則未明確。
對自行建造的固定資產(chǎn),稅法規(guī)定按竣工決算前的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ),準(zhǔn)則規(guī)定按達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)作為計(jì)提折舊依據(jù),后面價(jià)值有變化的,作為會計(jì)估計(jì)變更處理。對企業(yè)而言,固定資產(chǎn)在整個(gè)壽命期間計(jì)提的折舊是一致的,其差異主要體現(xiàn)在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而未辦理竣工決算這一期間。此問題稅法未予明確,可按會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理,即不產(chǎn)生時(shí)間性差異。
三、應(yīng)對策略
(一)依法定程序合理確定固定資產(chǎn)范圍 確定固定資產(chǎn)范圍時(shí)必須遵循重要性原則,即根據(jù)企業(yè)實(shí)際劃分固定資產(chǎn)范圍。同時(shí),對單項(xiàng)固定資產(chǎn)明確其中的組成部分。在確定固定資產(chǎn)目錄時(shí),應(yīng)同時(shí)確定折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值。對確定的固定資產(chǎn)目錄,應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案,以規(guī)避稅收違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)合理確定固定資產(chǎn)大修理與改良政策 應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),結(jié)合企業(yè)經(jīng)營實(shí)際確定固定資產(chǎn)大修理與改良的劃分范圍。對于重大的單項(xiàng)固定資產(chǎn),最好明確大修理、改良的范圍。
(三)規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)分類依照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》,企業(yè)所有的固定資產(chǎn)都應(yīng)認(rèn)定為與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān),不應(yīng)再將某些固定資產(chǎn)認(rèn)定為非生產(chǎn)經(jīng)營類別。
(四)合理運(yùn)用加速折舊政策 準(zhǔn)則與稅法都規(guī)定企業(yè)可以采用加速折舊,需要大規(guī)模投資的企業(yè)應(yīng)充分運(yùn)用這一政策。
(五)加強(qiáng)自建項(xiàng)目管理對自行建造的固定資產(chǎn),企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)管理,確保按期、及時(shí)辦理竣工決算。
(六)從內(nèi)控建設(shè)上保證固定資產(chǎn)管理質(zhì)量企業(yè)應(yīng)建立并實(shí)施固定資產(chǎn)內(nèi)部控制制度,保證固定資產(chǎn)的安全與完整,確保固定資產(chǎn)的合理利用。
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