一、相關規(guī)定及其差異

　　(一)固定資產定義 準則規(guī)定，固定資產是指企業(yè)為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。與《企業(yè)會計制度》相比，取消了“不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產”的規(guī)定；取消了低值易耗品與固定資產劃分標準的有關規(guī)定，僅在存貨準則中規(guī)定了周轉材料(含包裝物、低值易耗品)的攤銷。因此，企業(yè)應按重要性原則劃分固定資產與周轉材料。

　　稅法規(guī)定的固定資產定義與企業(yè)會計準則一致。

　　財務通則第二十六條對固定資產主要規(guī)定了管理的程序、內容，對固定資產的確認、計量、報告等內容主要依據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定進行規(guī)范。

　　(二)固定資產初始確認 稅法與會計準則對固定資產初始確認的差異主要是對融資租賃固定資產、采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產以及自建固定資產的規(guī)定不同。

　　對融資租人固定資產，準則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。稅法規(guī)定，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。由此將產生時間性差異。但由于所得稅準則不允許確認初始確認所產生的差異，因此初始確認可以不進行會計處理。但是，后期計提折舊所產生的差異如何處理，準則未明確。

　　對采用分期付款方式購買并且付款時間超過正常信用期限(一般為3年)的固定資產，準則規(guī)定，應按購買價款的現(xiàn)值確認固定資產；稅法規(guī)定應按購買價款總額確認固定資產。在這種情況下，由于購買價款現(xiàn)值肯定低于購買價款總額，因此會計入賬價值將低于計稅基礎，將產生可抵扣差異。

　　對自行建造固定資產，準則規(guī)定，由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。稅法規(guī)定，按竣工結算前實際發(fā)生的支出作為計稅基礎。這一差異實際上是借款費用資本化時間不一致而產生的。

　　正常外購、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，其初始確認方面稅法與準則的規(guī)定基本一致。其中的差異可能產生于非貨幣性資產交換。在不以公允價值計量的非貨幣性資產交換中，固定資產的入賬價值會與計稅基礎不一致，從而產生時間性差異。

　　(三)固定資產折舊計提 稅法與準則的差異主要是折舊計提范圍不一致。財務通則僅規(guī)定如何確定、變更折舊方法，對其中的具體處理方法未作規(guī)定。 企業(yè)所得稅法規(guī)定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產。

　　準則規(guī)定，已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產、單獨估價作為固定資產入賬的土地兩項不得計提折舊。

　　差異主要集中在房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊的計提上。稅法規(guī)定的其他不得計算折舊扣除的固定資產，由于尚未明確范圍，目前不存在差異。

　　折舊計提方法的選擇上，準則規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產折舊方法一經確定，不得隨意變更。企業(yè)應當至少于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命和預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當進行調整。固定資產包含的經濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。

　　企業(yè)所得稅法規(guī)定，固定資產按照直線法計算的折舊準予扣除。企業(yè)應當根據(jù)固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。預計凈殘值一經確定，不得變更。企業(yè)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產包括：由于技術進步，產品更新?lián)Q代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于折舊年限的60％；可以采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。

　　也就是說，準則、通則都規(guī)定企業(yè)可以自主確定固定資產折舊方法。稅法規(guī)定一般情況下應采用直線法計提折舊，符合條件的才允許采用加速折舊方法。同時，準則規(guī)定允許對固定資產預計凈殘值進行改變并且作為會計估計變更處理，但稅法規(guī)定不允許改變預計凈殘值。

　　(四)固定資產大修理費用 準則規(guī)定，固定資產大修理費用全額一次性計入當期損益。

　　企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，固定資產的大修理支出是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50％以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。固定資產大修理支出按固定資產尚可使用年限分期攤銷。

　　從上述規(guī)定看，稅法對固定資產大修理支出的界定，事實上已構成準則所規(guī)定的固定資產改良支出，由于準則規(guī)定對固定資產改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實質上并無差異。

　　(五)固定資產改良　準則規(guī)定，固定資產的更新改造等后續(xù)支出，滿足規(guī)定的確認條件的(即包含的經濟利益很可能流入企業(yè)、成本能夠可靠地計量)，應當計人固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值，并重新確定使用壽命、預計凈殘值、折舊方法；不滿足規(guī)定確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。準則同時規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出作為長期待攤費用。
　　企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，改建的固定資產延長使用年限的，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出外，應適當延長折舊年限。改建的固定資產，除企業(yè)所得稅法第十三條第(一)項和第(二)項規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條規(guī)定，已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租人固定資產的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出。已足額提取折舊的固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷；租人固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
　　從上述規(guī)定看，由于準則規(guī)定對已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出作為長期待攤費用核算，如果企業(yè)將攤銷年限定為與固定資產尚可使用年限一致，那么與稅法處理也將無實質上的不同。
　　對一般固定資產的改良支出，如果滿足準則規(guī)定的確認條件的，會計處理與稅法處理將不會產生差異；如果不滿足準則規(guī)定的確認條件，同時又導致固定資產延長使用年限的，在會計處理上計入當期損益，按稅法規(guī)定應當按延長的使用年限分期攤銷，將產生時間性差異。
　　
　　(六)固定資產預計棄置義務　準則規(guī)定，確定固定資產成本時應當考慮棄置費用因素。企業(yè)應按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費，應當在發(fā)生時作為固定資產處置費用處理。預計棄置義務在會計處理上構成固定資產成本，同時構成預計負債。由于稅法不允許預計負債在預計當期扣除(只能在實際履行負債義務期間扣除)，因此將產生時間性差異。
　　
　　(七)持有待售固定資產　準則規(guī)定，固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：該固定資產處于處置狀態(tài)；該固定資產預期通過使用或處置不能產生未來經濟利益。事實上，對持有待售固定資產，企業(yè)可以按資產損失進行處理。
　　
　　二、對企業(yè)的主要影響
　　
　　(一)固定資產范圍界定將直接影響企業(yè)損益及稅收成本　準則和稅法都取消了對固定資產價值標準的規(guī)定，要求企業(yè)按照重要性原則判斷、確定自身固定資產的范圍，按照實際情況確定固定資產目錄。按什么標準劃分固定資產涉及當期及后期的利潤，因此企業(yè)如何界定固定資產十分關鍵。如果企業(yè)將固定資產范圍界定寬泛，意味著當期費用將減少，企業(yè)當期利潤將增加，稅負也將增加；如果企業(yè)界定固定資產范圍狹窄，意味著當期費用將增加，企業(yè)當期利潤將減少，當期稅負也將減少。
　　
　　(二)固定資產改良支出與大修理支出劃分標準將對企業(yè)日常運營產生重大影響　由于準則取消了固定資產大修理與改良劃分的定量標準，僅規(guī)定滿足規(guī)定的確認條件的應當計入固定資產成本(予以資本化)，因此企業(yè)如何確定固定資產大修理與改良標準將直接影響當期及后續(xù)期間損益。同時，由于準則規(guī)定不允許采用預提或待攤的方式處理大修理費用，因此對有大量大修理費用的企業(yè)，將直接減少當期損益。稅法事實上擴大了大修理范圍，如果企業(yè)為了減少納稅差異而按稅法的標準確定大修理費用核算范圍，那么將減少當期損益。
　　
　　(三)企業(yè)稅收處理合規(guī)性難度加大　稅法目前對固定資產的認定標準和范圍、固定資產改建支出的攤銷年限、預計凈殘值等尚沒有明確規(guī)定，在此情況下，企業(yè)自身的判斷極有可能與主管稅務機關判斷產生差異，無疑會加大稅收處理的合規(guī)性風險。
　　
　　(四)固定資產折舊范圍認定不一將增加企業(yè)稅收成本　對房屋、建筑物以外未投人使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊，稅法不允許在稅前扣除。問題是，未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊到底該如何認定至今尚不明確。因此對企業(yè)而言，這些認定的范圍將直接影響稅收成本。
　　
　　(五)融資租賃固定資產、白行購建固定資產初始確認不一致，理論上將產生時間性差異　對于融資租賃固定資產，所得稅準則不允許確認初始確認所產生的差異，因此初始確認可不進行會計處理。但后期計提折舊所產生的差異如何處理，準則未明確。
　　對自行建造的固定資產，稅法規(guī)定按竣工決算前的支出作為計稅基礎，準則規(guī)定按達到預定可使用狀態(tài)作為計提折舊依據(jù)，后面價值有變化的，作為會計估計變更處理。對企業(yè)而言，固定資產在整個壽命期間計提的折舊是一致的，其差異主要體現(xiàn)在已達到預定可使用狀態(tài)而未辦理竣工決算這一期間。此問題稅法未予明確，可按會計準則進行處理，即不產生時間性差異。
　　
　　三、應對策略
　　
　　(一)依法定程序合理確定固定資產范圍　確定固定資產范圍時必須遵循重要性原則，即根據(jù)企業(yè)實際劃分固定資產范圍。同時，對單項固定資產明確其中的組成部分。在確定固定資產目錄時，應同時確定折舊方法、預計凈殘值。對確定的固定資產目錄，應報主管稅務機關備案，以規(guī)避稅收違規(guī)風險。
　　
　　(二)合理確定固定資產大修理與改良政策　應在稅法規(guī)定的范圍內，結合企業(yè)經營實際確定固定資產大修理與改良的劃分范圍。對于重大的單項固定資產，最好明確大修理、改良的范圍。
　　
　　(三)規(guī)范企業(yè)固定資產分類依照《企業(yè)財務通則》，企業(yè)所有的固定資產都應認定為與生產經營相關，不應再將某些固定資產認定為非生產經營類別。
　　
　　(四)合理運用加速折舊政策　準則與稅法都規(guī)定企業(yè)可以采用加速折舊，需要大規(guī)模投資的企業(yè)應充分運用這一政策。
　　
　　(五)加強自建項目管理對自行建造的固定資產，企業(yè)應加強管理，確保按期、及時辦理竣工決算。
　　
　　(六)從內控建設上保證固定資產管理質量企業(yè)應建立并實施固定資產內部控制制度，保證固定資產的安全與完整，確保固定資產的合理利用。