無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)長(zhǎng)期使用但沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)等。對(duì)于土地或者土地使用權(quán)，會(huì)計(jì)上有比較明確的規(guī)定和操作辦法，但將其作為無(wú)形資產(chǎn)的管理和核算仍存在較大缺陷和不足，本文擬對(duì)此進(jìn)行探討。
　　
　　一、土地使用權(quán)作為“無(wú)形資產(chǎn)”核算存在的問(wèn)題
　　
　　第一，土地的重要性認(rèn)識(shí)不足。土地的重要性在國(guó)家內(nèi)部主要是指政府、企事業(yè)單位和其他單位的固定安置功能和商業(yè)化的增值功能。一是固定安置功能。一個(gè)企業(yè)、事業(yè)單位，沒(méi)有自己的土地，很難持久而長(zhǎng)遠(yuǎn)的生存與發(fā)展。二是商業(yè)化的增值功能。土地上的附著物(房屋、建筑物)存在殘值，但土地本身并無(wú)殘值，或者其殘值一般情況下都大于原值。然而，作為城鎮(zhèn)(農(nóng)村集體)土地，土地使用權(quán)只會(huì)增值，總體上沒(méi)有跌價(jià)和貶值的可能，尤其在我國(guó)更是如此。但其作為一種非常重要而不可替代的資源，排列在企業(yè)或者政府的資產(chǎn)最末段，在企業(yè)、個(gè)人等交易過(guò)程中，巨大的利益常常處于被忽視，監(jiān)管處于失控狀態(tài)，成為少數(shù)人操作牟利的對(duì)象。
　　第二，土地管理嚴(yán)重不到位。目前，盡管從中央到地方，并沒(méi)有忽略土地重要性，但至今他沒(méi)有系統(tǒng)的對(duì)口管理部門(mén)和專(zhuān)業(yè)管理人員，管理處于凌亂而彼此分割狀態(tài)。當(dāng)前中央有國(guó)土資源部，省、地、縣地方政府的相關(guān)管理部門(mén)實(shí)際上只管理沒(méi)有出讓的城鎮(zhèn)國(guó)有土地和部分非城鎮(zhèn)集體所有制土地，且處于十分粗放的宏觀調(diào)控水平。至于已出讓或者已劃撥的使用中的土地，基本上處于“無(wú)形資產(chǎn)”的管理，作為企業(yè)和事業(yè)單位使用的土地，作為一種固定的稅收(城鎮(zhèn)土地使用稅、費(fèi))，由稅務(wù)或者其他部門(mén)掌握，只按歷史價(jià)值固定接受，與國(guó)土資源管理部門(mén)的管理職能并不協(xié)調(diào)。在企業(yè)、事業(yè)單位或者社會(huì)團(tuán)體內(nèi)部，也沒(méi)有’專(zhuān)門(mén)的土地管理部門(mén)或者崗位，對(duì)土地資產(chǎn)原來(lái)價(jià)值、用途、開(kāi)發(fā)利用及遠(yuǎn)景價(jià)值一無(wú)所知。
　　第三，將土地使用權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)資產(chǎn)管理存在極大不足。在會(huì)計(jì)上將土地使用權(quán)確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)的重要性原則。首先，作為土地或者土地使用權(quán)，是有形的和看得見(jiàn)、摸得著或能感覺(jué)到的，如三角形、梯形、長(zhǎng)方形、正方形等。其次，收益穩(wěn)定。作為城鎮(zhèn)(農(nóng)村集體)土地，隨著社會(huì)的發(fā)展、科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、工業(yè)化和信息化的推進(jìn)，土地使用權(quán)只會(huì)增值、幾乎沒(méi)有跌價(jià)和貶值的可能，這與會(huì)計(jì)上所有資產(chǎn)的定義有著截然不同的內(nèi)涵。三是它能獨(dú)立發(fā)揮作用，無(wú)須與其他資產(chǎn)一起使用。
　　第四，土地的傳承性認(rèn)識(shí)不夠。企業(yè)除固定資產(chǎn)，除房屋、鐵路和橋梁水庫(kù)等以外，都有年限限制，而土地一旦占有或者控制，基本上可以在法律的框架以外尋找繼續(xù)占有和使用的資源和理由，具有無(wú)限遞延性(城市中個(gè)人的宅基地、企業(yè)的房地產(chǎn)、社會(huì)各種組織房地產(chǎn)最為明顯)。目前城市發(fā)展、城市規(guī)劃和布局無(wú)不打上了土地使用權(quán)的烙印，從此方面來(lái)看，土地的屬性不受政治和制度的影響而具有延續(xù)性，是其屬性使然。
　　
　　二、土地使用權(quán)作為“無(wú)形資產(chǎn)”核算的對(duì)策
　　
　　一是提高認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)管理。國(guó)土資源管理部與國(guó)家任何一個(gè)職能部(局)一樣，統(tǒng)籌管理全國(guó)的土地及其使用權(quán)。不僅管理全國(guó)的土地及其使用權(quán)，還要管理國(guó)家的土地規(guī)劃、土地收益。無(wú)論是未出售的土地或是已經(jīng)出售的土地，無(wú)論是戈壁灘還是沃野平原、無(wú)論是城鎮(zhèn)土地還是農(nóng)村集體所有制土地，都應(yīng)納入統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)，由專(zhuān)人負(fù)責(zé)管理，且對(duì)此方面十分熟悉。政府部門(mén)使用的土地、未使用的各種土地(含廣大農(nóng)村集體所有制的廣袤土地)均由國(guó)土資源管理部門(mén)建立數(shù)據(jù)模型和管理系統(tǒng)委派專(zhuān)人統(tǒng)一管理，并建立設(shè)有專(zhuān)門(mén)的人員和定期向國(guó)土資源管理部門(mén)報(bào)送報(bào)表資料的運(yùn)行機(jī)制。
　　二是作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。筆者認(rèn)為，土地作為固定資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)管理和核算非常合理。這里包括兩層意思：一方面，土地使用權(quán)是指取得土地的成本花費(fèi)，即對(duì)于國(guó)家政府而言的土地征用費(fèi)，目前在城鎮(zhèn)土地使用方面有了一套成熟與相對(duì)完備的機(jī)制評(píng)估規(guī)律變遷表，可作為依據(jù)和基礎(chǔ)，便于計(jì)算和操作；另一方面，土地使用權(quán)不包括地上的建筑物和土地的附著物及支付的各種遷移補(bǔ)償金等(這些費(fèi)用作為固定資產(chǎn)或者長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理)。這種單獨(dú)核算對(duì)于部分土地的出售、出租都有重要的意義。此外，作為單獨(dú)列示的資產(chǎn)，出現(xiàn)在企業(yè)、事業(yè)單位的報(bào)表中，與投資性的房地產(chǎn)一樣進(jìn)行單列。
　　三是采取科學(xué)的土地使用權(quán)單獨(dú)管理和核算的方法。在土地使用權(quán)核算中，設(shè)置“土地使用權(quán)”和“土地使用權(quán)評(píng)估”兩個(gè)總賬科目，并定期在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行披露。“土地使用權(quán)”科目主要核算初期取得的土地征用費(fèi)用，包括購(gòu)入、置換、非貨幣性交易、重組取得的土地使用權(quán)和土地使用過(guò)程中攤銷(xiāo)、后續(xù)支出等業(yè)務(wù)內(nèi)容。土地上的建筑物、附著物及后期開(kāi)發(fā)中發(fā)生的各項(xiàng)支出等，應(yīng)根據(jù)其使用年限分別作固定資產(chǎn)或者長(zhǎng)期待攤費(fèi)用按一定期限進(jìn)處理。“土地使用權(quán)估價(jià)”科目主要核算土地使用權(quán)定期評(píng)估和增、減值的情況。土地使用權(quán)的披露，在資產(chǎn)負(fù)債表中將“土地使用權(quán)”和“土地使用權(quán)估價(jià)”作為長(zhǎng)期資產(chǎn)單獨(dú)列示，同時(shí)在報(bào)表附注中詳細(xì)披露，包括使用面積、人員管理、重大事項(xiàng)的說(shuō)明等。及時(shí)反映土地使用權(quán)的增加變化和潛在價(jià)值，客觀反映企業(yè)購(gòu)買(mǎi)、使用、處置土地使用權(quán)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。