【摘要】會計本身具有倫理屬性。從歷史觀的角度來看，中國會計誠信問題的出現(xiàn)和中國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型期這一特殊背景相關(guān)。中國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型導(dǎo)致的倫理變遷體現(xiàn)在會計領(lǐng)域，就產(chǎn)生了一系列會計非誠信現(xiàn)象。

　　【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型；中國倫理；會計誠信

　　一、會計誠信的邏輯前提：會計職業(yè)具有倫理屬性

　　“會計職業(yè)實質(zhì)上是誠實人的職業(yè)”，早在20世紀(jì)40年代，會計學(xué)創(chuàng)始人盧卡·巴其阿勒（Luca Pacioli）就對會計職業(yè)做出了精辟解釋，做出了不可估量的貢獻(xiàn)。會計職業(yè)不能脫離一定的倫理屬性。目前，相關(guān)理論界對會計誠信問題的研究主要在于對會計誠信缺失原因的分析和對會計誠信缺失的治理等方面。本文從歷史觀的角度論證了：雖然會計誠信問題在全世界范圍內(nèi)存在，但中國會計誠信問題的產(chǎn)生受中國社會經(jīng)濟發(fā)展進(jìn)程的影響，有其獨特性。

　　從經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型角度思考中國會計誠信問題產(chǎn)生的“中國式”背景，即從歷史觀的角度思考會計誠信問題產(chǎn)生的宏觀背景。中國的會計非誠信現(xiàn)象泛濫期，正值中國經(jīng)濟體制改革深入期，筆者就是以這一契合點為前提，認(rèn)為中國會計誠信問題突出的宏觀背景與中國的經(jīng)濟體制改革有很大的聯(lián)系。

　　二、中國會計誠信問題產(chǎn)生的“中國式”背景

　　中國的經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型是中國會計誠信問題產(chǎn)生的“中國式”背景。

　�。ㄒ唬�從宏觀上來看，中國經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)型是當(dāng)代中國社會轉(zhuǎn)型的一個方面

　　縱觀中國社會轉(zhuǎn)型的歷史，當(dāng)代中國社會轉(zhuǎn)型是自鴉片戰(zhàn)爭以來中國社會轉(zhuǎn)型的繼續(xù)。辛亥革命和中華人民共和國成立兩次劇烈的政治革命導(dǎo)致了兩次社會政治制度的變遷，一次是結(jié)束了封建王朝的統(tǒng)治，另一次是建立起社會主義制度。在不到半個世紀(jì)的時間里，完成社會制度的兩次變更，其變革的力量是巨大的。而以今天的眼光理性地思考這兩次社會變遷，就會發(fā)現(xiàn)，變革基本上是政治性的或政治主導(dǎo)性的，社會物質(zhì)生產(chǎn)的方式及相應(yīng)的社會結(jié)構(gòu)、機制則始終局限于非市場經(jīng)濟的框架內(nèi)，這就內(nèi)在地決定了社會變遷的深度。當(dāng)代中國社會轉(zhuǎn)型的核心，是從非市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟，繼而建立起完整的社會主義市場經(jīng)濟體系。這是幾千年中國歷史上前所未有的社會活動方式的大變遷。

　�。ǘ�）從微觀上來看，中國經(jīng)濟體制改革起源于國營企業(yè)特有的制度安排

　　中華人民共和國建立之初，中國面對的是相當(dāng)落后的經(jīng)濟發(fā)展水平和不合理的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)狀況。面對這樣的形勢，中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的政權(quán)面臨的首要任務(wù)就是盡快地改變落后的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，提高工業(yè)化水平，特別是提高重工業(yè)在工業(yè)結(jié)構(gòu)中的比重。因此，中國選擇了重工業(yè)優(yōu)先發(fā)展作為經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略。重工業(yè)自身的特點是其是資本高度密集型產(chǎn)業(yè)。在經(jīng)濟基礎(chǔ)十分薄弱、資本稀缺的條件下，如果依靠市場機制來配置資源，不可能將投資引導(dǎo)到重工業(yè)部門。為了實現(xiàn)優(yōu)先發(fā)展重工業(yè)的戰(zhàn)略，中國政府不僅要掌握資源的配置方向，還要對生產(chǎn)經(jīng)營過程所產(chǎn)生的剩余價值加以控制，由此，中國相繼實行了人為扭曲產(chǎn)品和生產(chǎn)要素價格的宏觀政策、高度集中的資源計劃配置制度，以及沒有自主權(quán)的微觀經(jīng)營機制。盡管當(dāng)時的企業(yè)制度稱為“國營企業(yè)”，但是政府不可能直接經(jīng)營管理國營企業(yè)，只能將其委托給代表國家的經(jīng)營者代為經(jīng)營管理。為了防止經(jīng)營者侵犯國家作為所有者的權(quán)益，保證將有限資源用于國家經(jīng)濟建設(shè)，國營企業(yè)制度的特點自然就是不給企業(yè)在生產(chǎn)、供應(yīng)、銷售和人力、物力、財力等各個方面的自主權(quán)。顯然，國營企業(yè)這種特殊的治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)生的。按照當(dāng)時的設(shè)計，國營企業(yè)不具有企業(yè)的性質(zhì)，而是一個“超經(jīng)濟性質(zhì)”的組織，它一直擔(dān)負(fù)著特殊的“歷史使命”——彌補當(dāng)時特殊時期的市場缺陷。在這樣的制度安排下，國營企業(yè)實行統(tǒng)收統(tǒng)支的高度計劃管理體制完全合乎邏輯。

　　三、中國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型對中國倫理的影響

　　當(dāng)前，我國處在新舊體制交替的青黃不接階段：一方面，我們否定了權(quán)力過分集中的計劃經(jīng)濟體制；另一方面，社會主義市場經(jīng)濟體制又沒有真正建立起來。根據(jù)某些國家的經(jīng)驗，在這種青黃不接的時期，往往會出現(xiàn)一定程度的無序、混亂。例如，在英國資本主義早期，自然經(jīng)濟遭到強勁的摧毀，而市場經(jīng)濟又沒有規(guī)矩，人們只知道更多地賺錢。我國當(dāng)前的情況與此也有點類似。在經(jīng)濟方面，人們再也不能忍受計劃經(jīng)濟所造成的貧窮和束縛了，這本身是極好的。但是在社會主義市場經(jīng)濟體制沒有真正建立起來的情況下，沒有道德，甚至沒有法律去規(guī)范人們經(jīng)濟活動的很多區(qū)間。

　　在高度集中的計劃經(jīng)濟體制時期，國家是全社會利益的集中代表，由于個人幾乎完全從屬于不同的集體與組織，導(dǎo)致個人缺乏相應(yīng)的獨立性和自主性，個人在“共富”或“共貧”的狀況下，將利益分配看作是集體決策的過程與結(jié)果。那么，這種利益差別所帶來的利益沖突和矛盾就大大降低了，集體、社會秩序相對穩(wěn)定。這是計劃經(jīng)濟體制下產(chǎn)生的權(quán)力、利益的扭曲和不正�，F(xiàn)象，也是原有倫理能夠滿足當(dāng)時社會需要的集中體現(xiàn)。

　　在市場經(jīng)濟條件下，個人作為經(jīng)濟利益主體的地位越發(fā)突出，個人原先所從屬的單位、組織、集體也都隨著市場經(jīng)濟體制的進(jìn)一步推進(jìn)而逐步分化與獨立化，每個人都是獨立的利益主體。隨著利益主體的進(jìn)一步明晰化與具體化，在利益分配問題上的分歧、沖突也就越來越頻繁，社會矛盾、利益沖突由此加劇，因此在遵守與背離倫理道德規(guī)范問題上的摩擦也越來越多。在我國現(xiàn)階段，適應(yīng)時代健康發(fā)展的倫理體系仍未能真正建立起來，使得我們國家中的一部分領(lǐng)域、一部分人，在其精神世界方面缺乏皈依感。于是，社會主義的、資本主義的和封建主義的倫理觀，中國本土的倫理觀和西方倫理觀，甚至不同經(jīng)濟體制下的倫理觀，有了共同存在的廣泛空間，由“多元倫理觀并存”所帶來的思想沖擊在所難免。這種沖擊的力量多以負(fù)面、消極的形式表現(xiàn)出來。因此，在這一特殊歷史發(fā)展時期，伴隨著我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型過程中的道德代價現(xiàn)象的增加，其中最突出的就是“倫理失范”現(xiàn)象。

　　四、中國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型對會計誠信的影響

　　（一）計劃經(jīng)濟體制下中國會計誠信的狀況及特色

　　在計劃經(jīng)濟體制下，利潤最大化并不是最終目標(biāo)，利潤是對于完成計劃指標(biāo)的一種判斷和遵守經(jīng)濟理性到什么程度的檢驗。這個階段，會計不但失去了通過利潤計算連接企業(yè)理性活動的手段和目標(biāo)的作用，而且由于社會經(jīng)濟計劃直接運用簿記原理和方法建立了國民經(jīng)濟核算的平衡表體系，在事實上把企業(yè)會計納入了一個覆蓋整個社會再生產(chǎn)過程的計劃管理框架中。會計的角色被定位為對生產(chǎn)和分配的核算和監(jiān)督。會計核算是國民經(jīng)濟統(tǒng)一核算體系中的組成部分，核算的目的是反映企業(yè)完成國民經(jīng)濟計劃的情況。而監(jiān)督則包括兩個方面：其一是社會產(chǎn)品的價值及其創(chuàng)造過程；其二是計劃執(zhí)行者、工作負(fù)責(zé)人和財產(chǎn)負(fù)責(zé)人的活動。

　　計劃經(jīng)濟體制下，會計是維護國家財政政策的工具，企業(yè)是執(zhí)行國家財政政策的基層單位。會計上按國家規(guī)定的財務(wù)會計制度進(jìn)行核算。當(dāng)時，我國會計誠信的履行者和承擔(dān)者是國有企業(yè)。國有企業(yè)編制財務(wù)會計報告主要為國家制定計劃提供所需要的會計信息。在當(dāng)時的經(jīng)濟體制之下，沒有會計非誠信滋生的土壤。

　�。ǘ�）中國特色市場經(jīng)濟體制下中國會計誠信狀況及特色

　　在市場經(jīng)濟體制下，決策權(quán)由政府轉(zhuǎn)移到企業(yè)和個人，當(dāng)投資者面對資本市場的風(fēng)險和不確定性因素時，取得可供選擇的會計信息尤為重要，由此產(chǎn)生的信息需求成為促進(jìn)資本市場有效運行的內(nèi)在動力。在這個階段，會計的角色轉(zhuǎn)換了：首先，服務(wù)對象的變換決定了會計角色的變遷。會計從為管理者服務(wù)轉(zhuǎn)向為投資者服務(wù)，從為政府部門服務(wù)轉(zhuǎn)向為全社會服務(wù)。從而決定了會計作為國有資產(chǎn)代理人的核算者和監(jiān)督者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)會計信息的提供者。其次，市場經(jīng)濟體制下資本市場的形成和發(fā)展使企業(yè)會計信息由政府獨享轉(zhuǎn)向社會共享，企業(yè)作為會計信息的生產(chǎn)者，有權(quán)選擇適當(dāng)?shù)臅�計政策。最后，國家由企業(yè)的管理者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的投資人。政府部門對企業(yè)會計行為的管理也由直接的行政控制轉(zhuǎn)變?yōu)橥高^會計準(zhǔn)則的制訂權(quán)對企業(yè)會計信息實施間接的市場監(jiān)管。

　　從會計體系的變化角度來看，會計信息使用者的多元化導(dǎo)致了會計信息需求的差異與沖突。會計信息的使用者包括企業(yè)管理當(dāng)局、權(quán)益投資人、稅務(wù)部門及企業(yè)員工等，他們對會計信息內(nèi)容和質(zhì)量的要求都是不一樣的。具體來講，企業(yè)管理當(dāng)局趨向于對企業(yè)短期利益即看得見的利益的追求，而企業(yè)的權(quán)益投資者則一般更趨向于對企業(yè)長期利益的追求。雖然短期利益和長期利益并不見得必然沖突，但是兩個會計信息使用主體對會計信息需求著眼點的差異產(chǎn)生了一系列的會計誠信問題。因此，會計誠信問題的產(chǎn)生與利益分配中短期利益和長期利益中隱含的矛盾有關(guān)。

　　五、中國倫理變遷對會計誠信的影響

　�。ㄒ唬┲袊鴤惱碜冞w對會計誠信的宏觀影響

　　中國倫理在社會經(jīng)濟體制變革的背景下產(chǎn)生了一定程度的嬗變。從中國倫理的動態(tài)變遷路徑看，市場經(jīng)濟將人的自然需求、物質(zhì)欲望轉(zhuǎn)換成財富價值欲望，從而激發(fā)起人對各自利益的追求。會計作為經(jīng)濟領(lǐng)域的一個方面，會計主體都無一例外地受到了這一倫理的沖擊。本來沒有利益沖突關(guān)系的企業(yè)或者企業(yè)中的個體產(chǎn)生了利益上的分歧。進(jìn)而，產(chǎn)生了一些矛盾：個人利益與企業(yè)利益的矛盾；企業(yè)利益與國家利益的矛盾等。當(dāng)企業(yè)的管理層和會計人員失去會計誠信的承諾，而選擇會計非誠信，選擇一系列的舞弊手段的時候，那是因為這些會計主體在作出會計非誠信的選擇后，其收入大于成本。但有凈收入，肯定會有凈支出，這些支出就轉(zhuǎn)嫁到了企業(yè)、國家。企業(yè)因制造虛假會計信息而有了長期可持續(xù)發(fā)展的危機。而且一旦被查處，將徹底毀壞企業(yè)的形象。國家資本市場也將因為會計非誠信而無法健康發(fā)展，交易成本增加，在國際經(jīng)濟交往中將處于被動的狀態(tài)。因此，這些矛盾的直接表現(xiàn)形式就是會計誠信的缺失和倫理的墮落。

　　中國目前核心倫理觀的缺失也對會計誠信有一定的影響。倫理等非正式制度的形成和發(fā)展一般都滯后于正式制度的形成和發(fā)展。在新舊社會經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型階段，新的經(jīng)濟體制剛剛建立，還沒有形成新的核心倫理觀來與新的經(jīng)濟體制相適應(yīng)。在這樣的特殊時期，會計職業(yè)界也沒有辦法找到一個核心的倫理價值體系，即使找到了，也無法和社會大環(huán)境產(chǎn)生共鳴。會計作為經(jīng)濟領(lǐng)域的一個重要方面，會計誠信承諾的兌現(xiàn)也就成了無源之水，難以獨善其身。

　　（二）中國倫理變遷對會計誠信的微觀影響

　　從計劃經(jīng)濟體制到市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)換過程中，對會計最主要的影響體現(xiàn)在會計的職能從公有資產(chǎn)的管理者和核算者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)會計信息的提供者。這種角色的轉(zhuǎn)換產(chǎn)生了一定的倫理影響。

　　追求利益最大化成為經(jīng)濟主體的行為目標(biāo)。追求利益最大化本身并沒有倫理屬性，但一旦與追求利益最大化的手段結(jié)合在一起，就有了倫理的屬性。因此，“正其誼不謀其利，明其道不計其功”的中國傳統(tǒng)倫理取向，在市場經(jīng)濟的條件下讓位給了“正其誼而謀其利，明其道而計其功”的倫理取向。在這樣的倫理背景下，會計主體也面臨著在利益最大化的追求過程中如何實現(xiàn)價值最大化手段的選擇。

　　從整體到個人倫理定位的轉(zhuǎn)變也對會計誠信產(chǎn)生了一定程度的影響。計劃經(jīng)濟體制下主導(dǎo)的倫理觀是整體倫理觀，倡導(dǎo)國家利益重于一切個人利益，個人生存于一個熟人式的狹隘的生活邊界，非誠信難以突破這樣的邊界而有生存的空間。而在當(dāng)今社會，“私德”向“公德”轉(zhuǎn)型，它摧毀了自古以來的舊的共同體對個人的約束，發(fā)達(dá)的交往技術(shù)和交往方式使人們的關(guān)系越來越復(fù)雜化、立體化，從而促成人的需求的多樣化、個性的豐富化。這樣的環(huán)境給予了個人利益追求以更大的空間，會計主體的選擇也從原來的單一選擇轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣�選擇，經(jīng)濟利益、精神利益等都會給會計主體的行為方式帶來改變。

　　歸根結(jié)底，會計誠信對倫理的互動影響在經(jīng)濟體制改革的大背景之下，必須實現(xiàn)從“存在的合理性”到“價值的合理性”的轉(zhuǎn)變。以上價值追求的最大化和重視個體都是市場經(jīng)濟內(nèi)生的倫理屬性，必須要合理引導(dǎo)。用規(guī)范市場經(jīng)濟秩序的途徑讓人們在實踐中吸收道德營養(yǎng)，去培養(yǎng)人們的道德理性并引導(dǎo)人們的道德感情升華，達(dá)致道德理想。

　　綜上所述，中國會計誠信變遷的歷史痕跡是明顯的，從中國計劃經(jīng)濟時期到中國特色社會主義市場經(jīng)濟時期，有明顯的分水嶺。因此，筆者認(rèn)為，在中國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型的宏觀背景下，以倫理為重點的非正式制度的混沌和正式制度缺位是導(dǎo)致中國會計誠信狀況變遷的重要原因。

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