關(guān)于職工福利費的財務(wù)處理與會計核算方法，可分為前后兩個階段，即由新《企業(yè)財務(wù)通則》、新會計準則頒布前的按比例計提列支，轉(zhuǎn)變?yōu)橹�后的�?jù)實列支；在稅務(wù)處理上也分為兩個階段，即新《企業(yè)所得稅法》實施前的按比例扣除，轉(zhuǎn)變?yōu)橹�后的在�?guī)定比例內(nèi)據(jù)實扣除。本文將立足于新會計準則和新稅法的相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)職工福利費會計核算與納稅處理中產(chǎn)生的差異進行比較分析。

　　一、關(guān)于職工福利費的基本規(guī)定

　　（一）《企業(yè)財務(wù)通則》的規(guī)定

　　在新《企業(yè)財務(wù)通則》實施之前，我國內(nèi)資企業(yè)一直是按照工資總額的14%計提職工福利費，通過"應(yīng)付福利費"列支核算企業(yè)職工福利費的各項開支。

　　財政部（92）財工字第574號《頒發(fā)〈工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度〉的通知》第五十二條規(guī)定："職工福利費按照企業(yè)職工工資總額的14%提取。職工福利費主要用于職工的醫(yī)藥費（包括企業(yè)參加職工醫(yī)療保險交納的醫(yī)療保險費），醫(yī)護人員的工資，醫(yī)務(wù)經(jīng)費，職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費，職工生活困難補助，職工浴室、理發(fā)室、幼兒園托兒所人員的工資，以及按照國家的規(guī)定開支的其他職工福利支出，不包括職工福利設(shè)施的支出。"（同時頒發(fā)的其他行業(yè)財務(wù)制度有相似的規(guī)定）

　　新《企業(yè)財務(wù)通則》改變了這一格局。財政部《關(guān)于實施修訂后的〈企業(yè)財務(wù)通則〉有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號）規(guī)定：修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：

　　1、余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。

　　2、余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。

　　《財政部關(guān)于進一步加強金融企業(yè)財務(wù)管理若干問題的通知》（財金[2008]12號）中，針對金融企業(yè)以前年度應(yīng)付福利費結(jié)余的使用、管理作出了具體規(guī)定。

　�。ǘ�）新會計準則的規(guī)定

　　新會計準則中，將職工福利視為沒有明確計提標準的職工薪酬形式，不再按職工工資總額14%計提職工福利費，不再設(shè)置"應(yīng)付福利費"一級會計科目。對符合福利費條件和范圍的支出，通過"應(yīng)付職工薪酬--職工福利"科目提取計入成本費用，在實際支付、發(fā)生時沖銷"應(yīng)付職工薪酬--職工福利"科目。

　　關(guān)于新舊準則的過渡與銜接，《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》應(yīng)用指南規(guī)定："首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費余額，應(yīng)當全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用。"

　　關(guān)于職工福利費的內(nèi)容，財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準則講解（2006）》一書中將其解釋為："主要是尚未實行分離辦社會職能或主輔分離、輔業(yè)改制的企業(yè)，內(nèi)設(shè)醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、托兒所等集體福利機構(gòu)人員的工資、醫(yī)務(wù)經(jīng)費、職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。"

　　（三）稅收法規(guī)相關(guān)規(guī)定

　　《實施條例》第四十條規(guī)定："企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。"此項規(guī)定與原外商投資企業(yè)稅法中規(guī)定的職工福利費稅前扣除政策基本一致，但與原內(nèi)資企業(yè)適用的原稅收政策存在明顯差異。原《企業(yè)所得稅暫行條例》中規(guī)定，職工福利費按計稅工資總額的14%計算扣除，這里兼有預提的性質(zhì)，只要計提基數(shù)和比例符合規(guī)定，即使提而未用形成余額也可稅前扣除。與之不同的是，新稅法規(guī)定的稅前扣除比例固然仍為14%,但計提基數(shù)為工資薪金總額，不再有計稅工資總額概念。其次，新稅法強調(diào)稅前扣除的必須是實際發(fā)生的職工福利費支出，不再采用按比例提取扣除的做法。

　　關(guān)于新稅法實施之前的福利費余額的處理問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）第三條規(guī)定：" 2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。"

　　關(guān)于職工福利費的范疇，稅法也作出明確規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號，以下簡稱3號文）指出：《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內(nèi)容：

　　1、尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。

　　2、為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。

　　3、按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

　　企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)該單獨設(shè)置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設(shè)置賬冊準確核算的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)責令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。

　　顯然，稅法對職工福利費內(nèi)容規(guī)定得更為詳細和具體。

　　二、關(guān)于職工福利費會計與稅收間的差異比較與納稅調(diào)整

　�。ㄒ唬┝兄ь~度方面的差異與納稅調(diào)整

　　職工福利費是職工薪酬的重要組成部分，在財務(wù)管理上，應(yīng)按照企業(yè)內(nèi)部控制制度，在履行一定的內(nèi)部審批程序和手續(xù)后，即可作為一項財務(wù)支出并予以會計核算，根據(jù)相關(guān)人員的崗位、職能將其福利費分配到不同的成本費用科目之中。會計核算的職工福利費不存在全國統(tǒng)一的限制性列支標準。

　　與此不同的是，職工福利費稅前列支的額度不得超過工資薪金總額的14%,超過部分構(gòu)成納稅調(diào)整，且為永久性差異，企業(yè)不得將超過部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度"以豐補歉".因此，企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費已達到或?qū)⑦_到工資薪金總額的14%時，應(yīng)高度關(guān)注是否存在屬于稅法規(guī)定口徑的職工福利費在其他費用項目中核算的情形，如是，則應(yīng)將其納入職工福利費進行納稅申報和調(diào)整，否則將產(chǎn)生稅收風險。新稅法規(guī)定，在工資總額14%的范圍內(nèi)，職工福利費必須據(jù)實列支，此與企業(yè)財務(wù)通則和新準則規(guī)定的處理原則和方法相一致。

　　在實務(wù)操作中，存在的一個問題是：勞務(wù)報酬是否可計入計算職工福利費稅前扣除額度的"工資薪金總額"?我們認為，獲取勞務(wù)報酬的個人與所服務(wù)企業(yè)之間沒有勞動合同關(guān)系，僅是一種暫時性獨立勞務(wù)供給關(guān)系，企業(yè)無義務(wù)、也無計劃為其提供各種福利待遇，故勞務(wù)報酬不應(yīng)作為計算職工福利費稅前扣除額度的基數(shù)。不過，臨時工工資例外，因為臨時工與服務(wù)企業(yè)之間往往構(gòu)成任職或受雇關(guān)系，只要企業(yè)根據(jù)用工協(xié)議、勞動考勤記錄及薪金支付記錄等證明文件將其歸集為工資薪金總額，就應(yīng)可作為計算職工福利費稅前扣除額度的基數(shù)。

　　（二）列支內(nèi)容方面的差異與納稅調(diào)整

　　在此方面可能產(chǎn)生的納稅調(diào)整，既與財務(wù)通則、會計準則、稅法所規(guī)定的職工福利費內(nèi)容存在某些區(qū)別有關(guān)，又與企業(yè)會計核算的習慣做法不無關(guān)系。我們認為，在進行職工福利費項目的納稅調(diào)整時，還應(yīng)注意區(qū)分工資薪金、職工福利費與公務(wù)費用三種不同性質(zhì)的費用：工資薪金是按照企業(yè)薪酬制度和績效考核制度，根據(jù)員工職級及其為企業(yè)提供勞動的質(zhì)量和數(shù)量而支付的勞動報酬；職工福利是因員工或其家庭工作、生活方面存在不便及其他實際困難而由企業(yè)提供的一些便利設(shè)施、經(jīng)濟救助等，通常不與員工的職級和績效直接掛鉤；而公務(wù)費用是員工執(zhí)行公務(wù)活動而發(fā)生的必要耗費。這三種不同性質(zhì)的費用在稅前扣除時是有所區(qū)別的：工資薪金以依法扣繳個人所得稅為前置條件，職工福利費屬于限額內(nèi)的據(jù)實扣除項目，而公務(wù)費用則為據(jù)實扣除。茲分析如下：

　　1、許多企業(yè)習慣于將發(fā)放的過節(jié)費、組織員工旅游支出等作為職工福利費核算，但其并不在3號文所列舉的職工福利費范圍內(nèi)。按照現(xiàn)行的個人所得稅法律法規(guī)規(guī)定的基本征稅范圍及單項文件（如財稅[2004]11號文）的具體規(guī)定，過節(jié)費、職工旅游費應(yīng)作為"工資、薪金所得"繳納個人所得稅有關(guān)。如果企業(yè)已扣繳了相應(yīng)的個人所得稅，則就可將其視為工資總額的組成部分在稅前申報扣除，而無須占用14%的職工福利費扣除限額。

　　2、3號文將住房補貼、交通補貼等規(guī)定為職工福利費的組成內(nèi)容，那么，是否企業(yè)發(fā)生各種形式的上述補貼都應(yīng)作為職工福利費進行納稅處理呢？我們認為應(yīng)視具體情況而定。其一，如果企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放上述補貼，并且存在差別待遇（如職級不同，補貼標準不同），則須視為職工的"工資、薪金所得"扣繳個人所得稅，在此前提下，無論如何進行會計核算，都應(yīng)納入工資總額進行企業(yè)所得稅納稅申報并據(jù)實扣除。其二，如果企業(yè)為職工提供一種基本無差別的福利待遇，如為職工一律定額報銷上下班交通工具月票，為異地任職職工報銷房租租金等，則無論如何進行會計核算，都應(yīng)納入職工福利費進行企業(yè)所得稅納稅申報并判斷是否納稅調(diào)整。其三，如果企業(yè)與職工簽訂了類似于"私車公用"之類的協(xié)議，并向職工個人支付合理的補貼或報銷車輛通行方面的費用，則既非工資薪金，又非職工福利，而應(yīng)屬于公務(wù)費用了。

　　3、3號文中明確了職工食堂的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用應(yīng)計入職工福利費，但文中未提及食堂等房屋折舊、維修費用，不排除基層稅務(wù)機關(guān)認為其包含在"設(shè)施"一詞之中。目前，一些企業(yè)將食堂房屋、炊具的折舊費用、水電費用等計入"管理費用"科目中的"公雜費"、"水電費"等明細項目，將食堂等福利部門人員的社會保險費、住房公積金統(tǒng)一計入"管理費用"下"社會保險費"、"住房公積金"明細科目中，納稅申報時也未作為職工福利費項目申報，這顯然不符合稅法規(guī)定。另是需注意的是，這里所指的食堂應(yīng)是企業(yè)自辦的為職工工作期間提供就餐便利的場所，如果企業(yè)已將食堂對外承包或承租經(jīng)營，則發(fā)生的食堂設(shè)備、設(shè)施及維修費用不應(yīng)屬于職工福利費核算范疇，應(yīng)歸為"其他業(yè)務(wù)支出"核算，并與租金收入相配比。

　　4、在會計核算中，供暖費補貼、職工防暑降溫費等通常被計入勞務(wù)保護費項目，納稅時應(yīng)調(diào)整為職工福利費申報。

　　5、3號文中未提及誤餐補貼項目，在會計準則中也只是模糊地提及到各項補貼在工資薪金中核算，實務(wù)中企業(yè)大多參照職工食堂經(jīng)費補貼將其作為福利費核算�！�財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于誤餐補助范圍確定問題的通知》（財稅[1995]82號）規(guī)定：國稅發(fā)[1994]89號文件規(guī)定不征稅的誤餐補助，是指按財政部門規(guī)定，個人因公在城區(qū)、郊區(qū)工作，不能在工作單位或返回就餐，確實需要在外就餐的，根據(jù)實際誤餐頓數(shù)，按規(guī)定的標準領(lǐng)取的誤餐費。一些單位以誤餐補助名義發(fā)給職工的補貼、津貼，應(yīng)當并入當月工資、薪金所得計征個人所得稅。該文件是基于個人所得稅的分析處理，但由此我們可得出一個結(jié)論：職工因公外出按合理標準領(lǐng)取的誤餐補貼屬于公務(wù)費用，應(yīng)直接在成本費用中列支，不屬于職工薪酬和職工福利費的范疇；其他情況下領(lǐng)取的誤餐補貼須扣繳個人所得稅，在企業(yè)所得稅稅前扣除項目上就應(yīng)歸類為工資薪金范疇。

　　（作者工作單位：江蘇國瑞興光稅務(wù)咨詢有限公司 東南大學成賢學院）