納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，資金籌措的方式主要有：向金融企業(yè)借款、經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行股票及債券、向非金融企業(yè)或個(gè)人借款等，由此而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，會(huì)計(jì)核算中直接進(jìn)入當(dāng)期損益或予以資本化，納稅處理時(shí)則視不同情況確定借款費(fèi)用是否可在稅前扣除，以及在何時(shí)、以何種方式在稅前扣除。本文試就借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理與納稅處理之差異作進(jìn)一步分析。

　　一、向非金融機(jī)構(gòu)借款而發(fā)生的借款費(fèi)用稅前扣除問題

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《實(shí)施條例》）第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：

　　1、非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；

　　2、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

　　據(jù)此，一家企業(yè)向另一家非金融企業(yè)借款而產(chǎn)生的利息支出原則上是可以稅前扣除的。這里的要點(diǎn)是：何為“金融企業(yè)同期同類貸款利率”呢？是否是有人認(rèn)為的金融企業(yè)同期同類貸款“基準(zhǔn)利率”呢？

　　在原《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條中規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。原國稅函[2003]1114號(hào)文明確指出：“按照中國人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，因此，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。”在原國稅發(fā)[2004]80號(hào)文中規(guī)定：“（外商投資企業(yè)）發(fā)生的利息支出，高于當(dāng)期一般商業(yè)利率計(jì)算的利息的，其高出的部分，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)給予扣除”可見，稅法中從未限定 “同期同類貸款利率”必須是基準(zhǔn)利率。從稅收中性原則出發(fā)，如果以基準(zhǔn)利率適當(dāng)上浮后的實(shí)際利率結(jié)算，借款方固然增加了利息支出和稅前扣除，但貸款方相應(yīng)地增加了計(jì)稅收入，除了雙方為特定的關(guān)聯(lián)交易外，這種借貸交易并不以避稅為目的，如果限定借款方只能按基準(zhǔn)利率在稅前扣除并要求其作納稅調(diào)增，不免導(dǎo)致一定程度的重復(fù)征稅。那么，國家對(duì)浮動(dòng)利率又是如何規(guī)定的呢？

　　根據(jù)《中國人民銀行關(guān)于擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間有關(guān)問題的通知》（銀發(fā)[2003]250號(hào)文）規(guī)定，自2004年1月1日起，擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間。商業(yè)銀行、城市信用社貸款利率浮動(dòng)區(qū)間擴(kuò)大到[0．9，1．7]，農(nóng)村信用社貸款利率浮動(dòng)區(qū)間擴(kuò)大到[0．9，2]。而從2004年10月29日起，中國人民銀行決定進(jìn)一步放寬金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動(dòng)區(qū)間。金融機(jī)構(gòu)（不含城鄉(xiāng)信用社）的貸款利率原則上不再設(shè)定上限，貸款利率下浮幅度不變，貸款利率下限仍為基準(zhǔn)利率的0.9倍。對(duì)金融競爭環(huán)境尚不完善的城鄉(xiāng)信用社貸款利率仍實(shí)行上限管理，最高上浮系數(shù)為貸款基準(zhǔn)利率的2.3倍，貸款利率下浮幅度不變。也就是說中國人民銀行根據(jù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行需要確定貸款基準(zhǔn)利率，各地金融企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況確定貸款利率浮動(dòng)區(qū)間。相應(yīng)地，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款時(shí)約定的利率原則上應(yīng)參照當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)的貸款利率水準(zhǔn)，并且受民間融資最高利率標(biāo)準(zhǔn)的限制。另外我們認(rèn)為，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款利率應(yīng)為基準(zhǔn)利率，因?yàn)槔�率是使用資金的價(jià)格，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款的成本與風(fēng)險(xiǎn)不同于獨(dú)立企業(yè)之間的交易，應(yīng)以基準(zhǔn)利率為宜。

　　如果說非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利率高低一般不應(yīng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅收處理之間產(chǎn)生差異，而在征管實(shí)務(wù)中，結(jié)算利息時(shí)使用何種票據(jù)卻是一個(gè)不容忽視的要素。在國稅發(fā)[1995]156號(hào)文中答復(fù)企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)是否征收營業(yè)稅時(shí)要求：“不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按‘金融保險(xiǎn)業(yè)’稅目征收營業(yè)稅。”后又在財(cái)稅字[2000]7號(hào)文中規(guī)定：“為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。”因此，除了后面這一種情況以外，其他情況下非金融企業(yè)收取的利息收入都應(yīng)繳納營業(yè)稅，相應(yīng)地，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常都要求支付利息的非金融企業(yè)應(yīng)取得對(duì)方開具的或其向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開的利息收入發(fā)票（向境外支付利息時(shí)可免于此項(xiàng)要求），否則不予稅前扣除。

　　二、非金融企業(yè)向個(gè)人借款發(fā)生的借款費(fèi)用稅前扣除問題

　　關(guān)于非金融企業(yè)向個(gè)人借款利息能否在稅前扣除，稅法未直接予以規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，有人認(rèn)為《實(shí)施條例》第三十八條中只規(guī)定了非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出在符合條件的情況下可以扣除，沒有提及向個(gè)人借款的利息費(fèi)用可以扣除，因而據(jù)此認(rèn)定非金融企業(yè)向個(gè)人借款的利息不得稅前扣除，個(gè)別基層稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至發(fā)文作出了不得扣除的規(guī)定。我們對(duì)此持有不同意見，并將另文闡述。

　　三、借款費(fèi)用資本化

　　借款費(fèi)用是作為資本化支出還是收益性支出處理？如果稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同，則通常會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異�，F(xiàn)比較如下：

　　1、借款費(fèi)用予以資本化的資產(chǎn)范圍。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用予以資本化的資產(chǎn)范圍主要限于固定資產(chǎn)；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化涉及資產(chǎn)的范圍，包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間（通常為一年及一年以上）的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

　　《實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定：企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

　　可見，在借款費(fèi)用資本化的范圍方面，會(huì)計(jì)與稅收之間總體趨于一致。

　　2、借款費(fèi)用予以資本化的借款范圍。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用才可資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除了專門借款的借款費(fèi)用之外，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費(fèi)用也允許資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。

　　在此方面，會(huì)計(jì)與稅收之間沒有原則性分歧。財(cái)稅[2007]80號(hào)文就曾規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊等成本費(fèi)用可在稅前扣除。”在稅務(wù)管理實(shí)踐中一直強(qiáng)調(diào)：借款費(fèi)用是否資本化與借款期間長短無直接關(guān)系。如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當(dāng)期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費(fèi)用全部可直接扣除。相反，新準(zhǔn)則中允許將為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的借款費(fèi)用資本化，實(shí)質(zhì)上是將原財(cái)務(wù)費(fèi)用轉(zhuǎn)入資產(chǎn)成本，稅收政策自然不會(huì)排斥這種做法。

　　3、借款費(fèi)用開始和終止資本化的時(shí)點(diǎn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。稅法中對(duì)借款費(fèi)用資本化的起始時(shí)點(diǎn)沒有明確規(guī)定，我們認(rèn)為可從會(huì)計(jì)。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。而按照稅法對(duì)購建資產(chǎn)資本化的基本規(guī)定，有關(guān)資產(chǎn)辦理竣工結(jié)算后發(fā)生的借款費(fèi)用，方可在發(fā)生當(dāng)期扣除。例如《實(shí)施條例》第五十八條中規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。如果會(huì)計(jì)核算中已將資產(chǎn)竣工結(jié)算前的借款費(fèi)用記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的，存在納稅調(diào)增的問題；同時(shí)，應(yīng)將此調(diào)增的財(cái)務(wù)費(fèi)用增加購建資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　4、借款利息資本化金額的計(jì)算方法。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許專門借款所發(fā)生的利息費(fèi)用中，與購建固定資產(chǎn)支出相掛鉤部分的專門借款利息費(fèi)用資本化，因此需要通過計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專門借款加權(quán)平均利率來計(jì)算確定借款利息資本化金額，其方法過于復(fù)雜。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于專門借款所發(fā)生的利息費(fèi)用允許全部資本化，但是需要扣減尚未動(dòng)用的專門借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益。同時(shí)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

　　關(guān)于新、原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款利息資本化金額的計(jì)算方法，稅法中沒有明確規(guī)定不同的計(jì)算要求，實(shí)務(wù)中須關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法口徑。尤其是新準(zhǔn)則實(shí)施以后，將尚未動(dòng)用的專門借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益作為扣減資產(chǎn)資本化金額處理，而未計(jì)入當(dāng)期損益，這能否得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同，未來稅收政策是否對(duì)此作進(jìn)一步規(guī)定，值得關(guān)注。

　　5、關(guān)于借款費(fèi)用暫停資本化以及借款時(shí)發(fā)生輔助費(fèi)用的處理，稅法中未作具體規(guī)定，我們認(rèn)為從會(huì)計(jì)。

　　另外，即使是會(huì)計(jì)核算中已作資本化的借款費(fèi)用，如果屬于向非金融企業(yè)或個(gè)人借款，或關(guān)聯(lián)方之間的借款，如果不符合稅法規(guī)定的相關(guān)條件，或沒有取得真實(shí)合法憑證，也不得計(jì)入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這方面的差異通常為永久性差異了。