納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，資金籌措的方式主要有：向金融企業(yè)借款、經(jīng)批準發(fā)行股票及債券、向非金融企業(yè)或個人借款等，由此而產(chǎn)生的借款費用，會計核算中直接進入當期損益或予以資本化，納稅處理時則視不同情況確定借款費用是否可在稅前扣除，以及在何時、以何種方式在稅前扣除。本文試就借款費用的會計處理與納稅處理之差異作進一步分析。

　　一、向非金融機構借款而發(fā)生的借款費用稅前扣除問題

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：

　　1、非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；

　　2、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

　　據(jù)此，一家企業(yè)向另一家非金融企業(yè)借款而產(chǎn)生的利息支出原則上是可以稅前扣除的。這里的要點是：何為“金融企業(yè)同期同類貸款利率”呢？是否是有人認為的金融企業(yè)同期同類貸款“基準利率”呢？

　　在原《企業(yè)所得稅暫行條例》第六條中規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準予扣除。原國稅函[2003]1114號文明確指出：“按照中國人民銀行規(guī)定，金融機構貸款利率包括基準利率和浮動利率，因此，金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準利率和浮動利率。”在原國稅發(fā)[2004]80號文中規(guī)定：“（外商投資企業(yè)）發(fā)生的利息支出，高于當期一般商業(yè)利率計算的利息的，其高出的部分，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時給予扣除”可見，稅法中從未限定 “同期同類貸款利率”必須是基準利率。從稅收中性原則出發(fā)，如果以基準利率適當上浮后的實際利率結算，借款方固然增加了利息支出和稅前扣除，但貸款方相應地增加了計稅收入，除了雙方為特定的關聯(lián)交易外，這種借貸交易并不以避稅為目的，如果限定借款方只能按基準利率在稅前扣除并要求其作納稅調(diào)增，不免導致一定程度的重復征稅。那么，國家對浮動利率又是如何規(guī)定的呢？

　　根據(jù)《中國人民銀行關于擴大金融機構貸款利率浮動區(qū)間有關問題的通知》（銀發(fā)[2003]250號文）規(guī)定，自2004年1月1日起，擴大金融機構貸款利率浮動區(qū)間。商業(yè)銀行、城市信用社貸款利率浮動區(qū)間擴大到[0．9，1．7]，農(nóng)村信用社貸款利率浮動區(qū)間擴大到[0．9，2]。而從2004年10月29日起，中國人民銀行決定進一步放寬金融機構貸款利率浮動區(qū)間。金融機構（不含城鄉(xiāng)信用社）的貸款利率原則上不再設定上限，貸款利率下浮幅度不變，貸款利率下限仍為基準利率的0.9倍。對金融競爭環(huán)境尚不完善的城鄉(xiāng)信用社貸款利率仍實行上限管理，最高上浮系數(shù)為貸款基準利率的2.3倍，貸款利率下浮幅度不變。也就是說中國人民銀行根據(jù)經(jīng)濟運行需要確定貸款基準利率，各地金融企業(yè)根據(jù)實際情況確定貸款利率浮動區(qū)間。相應地，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款時約定的利率原則上應參照當?shù)亟鹑谄髽I(yè)的貸款利率水準，并且受民間融資最高利率標準的限制。另外我們認為，關聯(lián)企業(yè)之間的借款利率應為基準利率，因為利率是使用資金的價格，關聯(lián)企業(yè)之間借款的成本與風險不同于獨立企業(yè)之間的交易，應以基準利率為宜。

　　如果說非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利率高低一般不應導致會計與稅收處理之間產(chǎn)生差異，而在征管實務中，結算利息時使用何種票據(jù)卻是一個不容忽視的要素。在國稅發(fā)[1995]156號文中答復企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費是否征收營業(yè)稅時要求：“不論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按‘金融保險業(yè)’稅目征收營業(yè)稅。”后又在財稅字[2000]7號文中規(guī)定：“為緩解中小企業(yè)融資難的問題，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算和非獨立核算單位），并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業(yè)稅。”因此，除了后面這一種情況以外，其他情況下非金融企業(yè)收取的利息收入都應繳納營業(yè)稅，相應地，稅務機關通常都要求支付利息的非金融企業(yè)應取得對方開具的或其向主管稅務機關申請代開的利息收入發(fā)票（向境外支付利息時可免于此項要求），否則不予稅前扣除。

　　二、非金融企業(yè)向個人借款發(fā)生的借款費用稅前扣除問題

　　關于非金融企業(yè)向個人借款利息能否在稅前扣除，稅法未直接予以規(guī)定，在實務中，有人認為《實施條例》第三十八條中只規(guī)定了非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出在符合條件的情況下可以扣除，沒有提及向個人借款的利息費用可以扣除，因而據(jù)此認定非金融企業(yè)向個人借款的利息不得稅前扣除，個別基層稅務機關甚至發(fā)文作出了不得扣除的規(guī)定。我們對此持有不同意見，并將另文闡述。

　　三、借款費用資本化

　　借款費用是作為資本化支出還是收益性支出處理？如果稅法與會計準則的規(guī)定不同，則通常會產(chǎn)生時間性差異�，F(xiàn)比較如下：

　　1、借款費用予以資本化的資產(chǎn)范圍。原會計準則規(guī)定，借款費用予以資本化的資產(chǎn)范圍主要限于固定資產(chǎn)；新會計準則擴大了借款費用資本化涉及資產(chǎn)的范圍，包括需要經(jīng)過相當長時間（通常為一年及一年以上）的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

　　《實施條例》第三十七條規(guī)定：企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

　　可見，在借款費用資本化的范圍方面，會計與稅收之間總體趨于一致。

　　2、借款費用予以資本化的借款范圍。原會計準則規(guī)定，專門借款所發(fā)生的借款費用才可資本化，計入相關資產(chǎn)成本；新會計準則規(guī)定，除了專門借款的借款費用之外，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費用也允許資本化，計入相關資產(chǎn)成本。

　　在此方面，會計與稅收之間沒有原則性分歧。財稅[2007]80號文就曾規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費用，符合會計準則規(guī)定的資本化條件的，應當資本化，計入相關資產(chǎn)成本，按稅法規(guī)定計算的折舊等成本費用可在稅前扣除。”在稅務管理實踐中一直強調(diào)：借款費用是否資本化與借款期間長短無直接關系。如果某納稅年度企業(yè)發(fā)生長期借款，并且沒有指定用途，當期也沒有發(fā)生購置固定資產(chǎn)支出，則其借款費用全部可直接扣除。相反，新準則中允許將為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的借款費用資本化，實質(zhì)上是將原財務費用轉(zhuǎn)入資產(chǎn)成本，稅收政策自然不會排斥這種做法。

　　3、借款費用開始和終止資本化的時點。會計準則中規(guī)定，借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。稅法中對借款費用資本化的起始時點沒有明確規(guī)定，我們認為可從會計。

　　會計準則規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。而按照稅法對購建資產(chǎn)資本化的基本規(guī)定，有關資產(chǎn)辦理竣工結算后發(fā)生的借款費用，方可在發(fā)生當期扣除。例如《實施條例》第五十八條中規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。如果會計核算中已將資產(chǎn)竣工結算前的借款費用記入“財務費用”的，存在納稅調(diào)增的問題；同時，應將此調(diào)增的財務費用增加購建資產(chǎn)的計稅基礎。

　　4、借款利息資本化金額的計算方法。原會計準則只允許專門借款所發(fā)生的利息費用中，與購建固定資產(chǎn)支出相掛鉤部分的專門借款利息費用資本化，因此需要通過計算累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)和所占用專門借款加權平均利率來計算確定借款利息資本化金額，其方法過于復雜。

　　新會計準則對于專門借款所發(fā)生的利息費用允許全部資本化，但是需要扣減尚未動用的專門借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益。同時，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。

　　關于新、原會計準則中關于借款利息資本化金額的計算方法，稅法中沒有明確規(guī)定不同的計算要求，實務中須關注主管稅務機關的執(zhí)法口徑。尤其是新準則實施以后，將尚未動用的專門借款金額存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益作為扣減資產(chǎn)資本化金額處理，而未計入當期損益，這能否得到主管稅務機關的認同，未來稅收政策是否對此作進一步規(guī)定，值得關注。

　　5、關于借款費用暫停資本化以及借款時發(fā)生輔助費用的處理，稅法中未作具體規(guī)定，我們認為從會計。

　　另外，即使是會計核算中已作資本化的借款費用，如果屬于向非金融企業(yè)或個人借款，或關聯(lián)方之間的借款，如果不符合稅法規(guī)定的相關條件，或沒有取得真實合法憑證，也不得計入資產(chǎn)的計稅基礎。這方面的差異通常為永久性差異了。