【摘要】本文主要在對綠色會(huì)計(jì)進(jìn)行概述的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析實(shí)施綠色會(huì)計(jì)對環(huán)境保護(hù)的促進(jìn)作用，同時(shí)對如何建立促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的綠色會(huì)計(jì)制度提出了一些建議。

　　【關(guān)鍵詞】綠色會(huì)計(jì)；環(huán)境保護(hù)；生態(tài)環(huán)境；環(huán)境成本

　　黨的十七大報(bào)告首次提出了生態(tài)文明的經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念，這是我們黨在實(shí)踐中取得的又一個(gè)新的重大理論成果。它的提出，不僅為經(jīng)濟(jì)發(fā)展撥正了方向，同時(shí)也為我國綠色會(huì)計(jì)的構(gòu)建提供了理論指導(dǎo)。生態(tài)文明觀的倫理學(xué)意蘊(yùn)是：人本身就是自然的產(chǎn)物，人和自然萬物是平等的、友好的、和諧的。人類的一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是在特定的生態(tài)環(huán)境中進(jìn)行的。人類所從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都會(huì)對生態(tài)環(huán)境造成一定的影響。誰影響了這個(gè)“特定的生態(tài)環(huán)境”，誰就必須修復(fù)它。

　　21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展就如一把雙刃劍，一方面，帶來了現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的繁榮景象；另一方面，大自然中的自然資源也日益受到污染，甚至遭到毀滅性破壞。環(huán)境保護(hù)成為一個(gè)世界關(guān)注的問題，世界各國已經(jīng)感受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)所付出的慘重代價(jià)——生態(tài)平衡受破壞，環(huán)境被污染，全球溫室效應(yīng)，酸雨，沙漠化等等。環(huán)境問題與經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，兩者之間的矛盾也越發(fā)激烈，解決這一世界性矛盾問題，既能保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度不受影響，又能保持生態(tài)環(huán)境，是現(xiàn)在人們普遍關(guān)注的話題。會(huì)計(jì)制度的優(yōu)化，實(shí)施綠色會(huì)計(jì)制度，能更好、更有效地解決生態(tài)環(huán)境污染與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾，從而達(dá)到保護(hù)生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展這一最終目的。

　　一、綠色會(huì)計(jì)概述

　　首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)經(jīng)濟(jì)研究所教授吳少平指出，順應(yīng)環(huán)保風(fēng)潮，“綠色會(huì)計(jì)”的新提法受到越來越多的關(guān)注。“綠色會(huì)計(jì)”是國內(nèi)外的財(cái)會(huì)專家將資源和環(huán)境問題作為一個(gè)專題納入會(huì)計(jì)理論研究體系的結(jié)果，越來越多的國家開始重視“綠色會(huì)計(jì)”。①

　　（一）綠色會(huì)計(jì)的涵義

　　綠色會(huì)計(jì)又稱環(huán)境會(huì)計(jì)，是以自然資源耗費(fèi)如何補(bǔ)償為中心而展開的會(huì)計(jì)，它運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論與方法，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，反映、報(bào)告和考核各會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)活動(dòng)對自然環(huán)境的影響及其維護(hù)、發(fā)展和補(bǔ)償，為決策者提供相關(guān)的信息，以期達(dá)到合理配置資源、改善環(huán)境狀況的目的。

　　（二）綠色會(huì)計(jì)的核算對象與方法

　　從綠色會(huì)計(jì)的內(nèi)容可看出，其核算對象區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的顯著特點(diǎn)是增加了自然環(huán)境的內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)合。自然資源核算對象通常是指非人類創(chuàng)造的物質(zhì)所構(gòu)成的空間， 由于與自然關(guān)系復(fù)雜，以綠色會(huì)計(jì)核算技術(shù)方法的可操作性為基點(diǎn)，綠色會(huì)計(jì)的核算對象及內(nèi)容一是綠色成本，包括生產(chǎn)成本、自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護(hù)費(fèi)用和管理費(fèi)用等自然資源消耗成本；二是綠色收入，包括主營業(yè)務(wù)收入、自然資源收入、環(huán)境污染收入、資源環(huán)境保護(hù)收入等；三是綠色會(huì)計(jì)收益，包括資源環(huán)境收益、社會(huì)收益、經(jīng)濟(jì)收益、綠色利潤等；四是企業(yè)資源的利用率和所產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境影響評估，以及對國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展宏觀決策的影響等。

　　綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)、記錄和計(jì)量是將涉及自然資源的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一樣作為基本的會(huì)計(jì)要素，經(jīng)過科學(xué)合理地確定其數(shù)量和價(jià)格，加以正式記錄并入會(huì)計(jì)核算體系，期末反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中并對外進(jìn)行披露。其自然資源、環(huán)境保護(hù)的價(jià)值計(jì)量有一定的難度，其價(jià)值計(jì)量可用以下公式計(jì)算：

　　現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值 =直接使用價(jià)值 +間接使用價(jià)值

　　用戶總價(jià)值 =現(xiàn)實(shí)使用價(jià)值 +未來使用價(jià)值

　　自然資產(chǎn)價(jià)值 =總用戶價(jià)值 +形成的使用價(jià)值

　　其中，間接使用價(jià)值、未來使用價(jià)值和形成的使用價(jià)值又是自然資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量中的難點(diǎn)，需借助于價(jià)格替代法、支付意愿法、接受意愿法等方法計(jì)算，環(huán)境污染的計(jì)量可用數(shù)學(xué)模型合理測算估計(jì)。

　　（三）綠色會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)

　　目標(biāo)可分為兩個(gè)層次：基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。

　　基本目標(biāo)：用會(huì)計(jì)來計(jì)量、反映和控制社會(huì)環(huán)境資源，改善環(huán)境資源與經(jīng)濟(jì)之間的矛盾問題，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益兩者之間的同步最優(yōu)化。企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營和取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，必須重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用自然資源，盡量在不破壞自然環(huán)境的前提下，保持經(jīng)濟(jì)效益的增長速度。

　　具體目標(biāo)：企業(yè)作為環(huán)境污染大戶，根據(jù)“誰開發(fā)誰保護(hù)，誰污染誰治理”的原則，企業(yè)應(yīng)作為環(huán)境保護(hù)投資的重要力量，對環(huán)境保護(hù)投資的目的是將其污染資源的利用控制在環(huán)保規(guī)定的指標(biāo)之內(nèi)，各地政府部門作為監(jiān)督者身份確保已經(jīng)污染的環(huán)境治理到可接受的水平，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，對自然資源的價(jià)值、自然資源的耗費(fèi)、環(huán)境保護(hù)的支出、改善資源環(huán)境所帶來的收益等進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，為政府環(huán)保部門、行業(yè)主管部門、投資者以及社會(huì)公眾提供企業(yè)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、環(huán)境政策和規(guī)劃等有關(guān)資料。

　　二、綠色會(huì)計(jì)對環(huán)境保護(hù)的促進(jìn)作用

　　科學(xué)發(fā)展觀強(qiáng)調(diào)的“可持續(xù)發(fā)展”是指既滿足現(xiàn)代人的需求又不損害后代人滿足需求的能力。換句話說，就是指經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、資源和環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展，它們是一個(gè)密不可分的系統(tǒng)，既要達(dá)到發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的，又要保護(hù)好人類賴以生存的大氣、淡水、海洋、土地和森林等自然資源和環(huán)境，使子孫后代能夠永續(xù)發(fā)展和安居樂業(yè)。也就是朱�杌�同志指出的：“決不能吃祖宗飯，斷子孫路”。②

　　（一）綠色會(huì)計(jì)的內(nèi)涵反映了對環(huán)境的保護(hù)

　　綠色會(huì)計(jì)彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的監(jiān)督和反映的不完整，完善了從生態(tài)環(huán)境出發(fā)，以自然環(huán)境資源和社會(huì)環(huán)境資源的利用及耗費(fèi)的補(bǔ)償為中心，全面反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，從而有效解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所不能解決的問題。綠色會(huì)計(jì)將自然環(huán)境納入成本中計(jì)算，在提高企業(yè)自身直接效益的同時(shí)，更注重企業(yè)的社會(huì)效益和環(huán)境效益，全面地監(jiān)督反映經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)利益、環(huán)境利益，有效地使企業(yè)在提高自身經(jīng)濟(jì)利益的前提下，控制好對自然資源的開發(fā)和采用，做好對環(huán)境的保護(hù)，確保企業(yè)自身可以長期發(fā)展下去。

　　（二）實(shí)施綠色會(huì)計(jì)是WTO對環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的具體體現(xiàn)

　　在人們廣泛關(guān)注環(huán)境問題的今天，WTO將實(shí)施更加嚴(yán)格的環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，禁止以有害于人類健康和生態(tài)環(huán)境的方式從事生產(chǎn)經(jīng)營及投資活動(dòng)，在這種高標(biāo)準(zhǔn)的要求下，我國許多企業(yè)將因達(dá)不到環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而在國際市場競爭中處于不利地位。所以，企業(yè)的經(jīng)營管理只有向“綠色化”方向發(fā)展，才能符合WTO對環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求。企業(yè)為了做到綠色經(jīng)營，就應(yīng)該改變目前會(huì)計(jì)制度把“環(huán)境”要素游離于核算體系以外的做法，實(shí)現(xiàn)綠色會(huì)計(jì)，充分了解及反映企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)對環(huán)境的影響。綠色會(huì)計(jì)視自然及社會(huì)環(huán)境為有價(jià)值并能計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，把環(huán)境效益、環(huán)境污染的社會(huì)成本以及環(huán)境治理效應(yīng)等作定量測定、分析和公布，將整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)、消費(fèi)和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)都納入會(huì)計(jì)核算，從而衡量和解釋會(huì)計(jì)主體的活動(dòng)給社會(huì)帶來的全面影響。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，諸如對外投資、購置固定資產(chǎn)和存貨、新建在建工程、無形資產(chǎn)（品牌價(jià)值）的積累等主要活動(dòng)無不和自然以及社會(huì)環(huán)境發(fā)生著千絲萬縷的聯(lián)系。而不付任何代價(jià)取得資源，如空氣、水、河流、土壤、山林等，以及不付任何代價(jià)制造污染，如廢水、廢氣、廢料等，是造成人們對資源的浪費(fèi)、污染及破壞的直接原因。其實(shí)企業(yè)消耗的任何資源或產(chǎn)生的任何浪費(fèi)、垃圾、廢料、污染等，均是有價(jià)的，而不論其是否易于準(zhǔn)確定價(jià)。通過引入綠色GDP的概念及其相應(yīng)的計(jì)算過程，我們可以對環(huán)境資源進(jìn)行計(jì)量。綠色GDP即綠色國內(nèi)生產(chǎn)總值，簡稱EDP，是對現(xiàn)行的GDP指標(biāo)的一種調(diào)整，是扣除經(jīng)濟(jì)發(fā)展所引起的資源耗減成本和環(huán)境成本后得出的國內(nèi)生產(chǎn)總值。從科學(xué)發(fā)展觀的角度來看，經(jīng)濟(jì)的增長是GDP的增加，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是EDP的增加。EDP的出現(xiàn)分清了經(jīng)濟(jì)增長和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的本質(zhì)區(qū)別，是真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、社會(huì)福利、社會(huì)進(jìn)步的國民經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。

　　2005年在埃塞俄比亞南部，一群獅子白晝頻頻襲人，迄今已咬死了大約20人③。這件事看上去好像跟生態(tài)環(huán)境沒任何聯(lián)系，但仔細(xì)看，慘劇的根源原來是過度伐木。獅子走出森林，白晝吃人，過去在埃塞俄比亞是十分罕見的。但近年來，埃塞俄比亞南部地區(qū)的森林遭到過度砍伐，吉布河谷甚至鬧起了旱災(zāi)，獅子所賴以生存的棲息地遭到破壞。這是釀成獅子吃人悲劇的根源。由這個(gè)例子看伐木企業(yè)對大自然資源無限度的索取，甚至過度的索取，不注重對自然資源的會(huì)計(jì)計(jì)量，即綠色會(huì)計(jì)，帶來的后果不單單是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益沒有持續(xù)增長，反而使企業(yè)賴以生存的原材料遭到短期內(nèi)不可再生的狀況，直接導(dǎo)致企業(yè)原材料供應(yīng)短缺。由此可見，實(shí)施綠色會(huì)計(jì)對環(huán)境的保護(hù)有非常大的促進(jìn)作用。

　�。ㄈ�）綠色會(huì)計(jì)的環(huán)境成本為環(huán)境的保護(hù)提供有利條件

　　環(huán)境成本不同于一般的成本概念，環(huán)境成本的投入與收益往往在短期內(nèi)難以平衡，環(huán)境成本收益的周期較長。很多企業(yè)可能因在短期內(nèi)難以得到回報(bào)而不重視環(huán)境成本的投入，尤其是部分中小企業(yè)。企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境污染賠付的成本自然是越低越好，如果能對用于購買環(huán)保設(shè)備或是用于環(huán)保產(chǎn)品的研發(fā)成本予以保證，將環(huán)境成本列入預(yù)算管理體系之中，全面地看待企業(yè)各個(gè)職能部門面臨的環(huán)境成本問題，綜合地考量企業(yè)的年度環(huán)境成本預(yù)算，在“綠色會(huì)計(jì)”的框架體系監(jiān)控下，從多方面對企業(yè)環(huán)境成本信息進(jìn)行有效地采集、計(jì)量核算，最終保證了企業(yè)將來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也促進(jìn)了對生存環(huán)境的保護(hù)。

　　2008北京奧運(yùn)，也能體現(xiàn)出“綠色會(huì)計(jì)”助推“綠色奧運(yùn)”。 “綠色”概念貫穿于奧運(yùn)的方方面面，獲得第2屆香港環(huán)保建筑大獎(jiǎng)的奧運(yùn)馬術(shù)比賽主場地——香港沙田馬術(shù)賽場，最大限度地節(jié)約并循環(huán)再利用了資源，詮釋了“綠色奧運(yùn)”的主題。奧運(yùn)結(jié)束后，香港奧運(yùn)賽場部分設(shè)施設(shè)備將交給體育學(xué)院和一些騎術(shù)學(xué)校，“六星級”的馬廄將由對馬術(shù)比賽有重要貢獻(xiàn)的機(jī)構(gòu)賽馬會(huì)繼續(xù)使用，上水雙魚河場地則恢復(fù)為高爾夫球場。這就解決了固定資產(chǎn)使用后的棄置費(fèi)用問題。雖然我國沒有專門系統(tǒng)的環(huán)境會(huì)計(jì)科目和制度，但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還是可以找到一些與環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的內(nèi)容，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定“確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素”。

　　三、構(gòu)建促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的綠色會(huì)計(jì)制度的建議

　�。ㄒ唬┘訌�(qiáng)綠色會(huì)計(jì)理論研究

　　政府應(yīng)當(dāng)不斷引導(dǎo)會(huì)計(jì)界在綠色會(huì)計(jì)方面的研究，或者成立綠色會(huì)計(jì)理論及運(yùn)用專題課題組。率先組織熱衷于綠色核算和監(jiān)督的學(xué)者專家與環(huán)保專家密切合作，對綠色會(huì)計(jì)理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、環(huán)境保護(hù)成本等一系列有關(guān)問題進(jìn)行研究， 提高我國綠色會(huì)計(jì)理論水平，促進(jìn)綠色會(huì)計(jì)理論早日與企業(yè)實(shí)踐相結(jié)合。

　　（二）擴(kuò)展會(huì)計(jì)主體

　　綠色會(huì)計(jì)主體所擁有的環(huán)境不僅是當(dāng)代人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是當(dāng)代人留給后代人的財(cái)產(chǎn)。因此，綠色會(huì)計(jì)主體要考慮本會(huì)計(jì)主體內(nèi)不同代人的生存與發(fā)展，尋求代際之間的公平合理，反映出本代人為后代人留下的環(huán)境資源情況。

　�。ㄈ�）增加綠色會(huì)計(jì)原則與準(zhǔn)則

　　綠色會(huì)計(jì)應(yīng)在繼承和發(fā)展傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則的同時(shí)，建立具有自身特色的原則，可以概括為三方面：一是政策性原則。政策性原則是指在綠色會(huì)計(jì)的核算中要充分體現(xiàn)國家的方針、政策，嚴(yán)格遵守國家相關(guān)的法律和法規(guī)，正確處理企業(yè)利潤和環(huán)境資源保護(hù)、企業(yè)效益和社會(huì)效益的關(guān)系。二是社會(huì)性原則。社會(huì)性原則是指綠色會(huì)計(jì)要求企業(yè)必須站在社會(huì)的角度、站在對環(huán)境資源負(fù)責(zé)的角度，考慮企業(yè)的利益。社會(huì)對企業(yè)的評價(jià)必須舍棄當(dāng)前單純以企業(yè)的經(jīng)營利潤為標(biāo)準(zhǔn)的觀念，要考慮企業(yè)對環(huán)境的保護(hù)，以企業(yè)所創(chuàng)造的綠色利潤取代。同時(shí)，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息必須有利于國家的管理和宏觀調(diào)控。三是強(qiáng)制性和自愿性相結(jié)合的原則。強(qiáng)制性和自愿性相結(jié)合的原則是指在綠色會(huì)計(jì)核算體系中，政府相關(guān)部門或組織應(yīng)對企業(yè)最低限度的環(huán)境資源信息披露做出明確的、強(qiáng)制性的規(guī)定，同時(shí)鼓勵(lì)企業(yè)盡可能多地向社會(huì)公眾和政府相關(guān)部門或組織提供環(huán)境保護(hù)資源信息。在原則的基礎(chǔ)上，國家應(yīng)盡快出臺綠色會(huì)計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則，使企業(yè)在進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)核算時(shí)有章可循，有法可依，也使得會(huì)計(jì)信息使用者有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)考核企業(yè)與資源環(huán)境的關(guān)系。

　�。ㄋ模�實(shí)行會(huì)計(jì)核算的“雙軌制”

　　嚴(yán)格執(zhí)行“誰開發(fā)誰保護(hù)，誰污染誰治理”的政策，在這基礎(chǔ)上，嘗試采取“雙軌制”運(yùn)行，即以現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系為主，輔之以探索性綠色會(huì)計(jì)核算體系，先暫供研究和參考用，待各種條件趨于成熟后，再行推廣；其次，綠色會(huì)計(jì)應(yīng)沿用“邊界推進(jìn)原則”，也就是說，綠色會(huì)計(jì)應(yīng)從綠色食品、用品這類相對明確、簡單和易于了解的科目入手，而不是一上來就啃大氣環(huán)流的風(fēng)能成本、潮汐能之類難度很大的“硬骨頭”；最后，確立多贏原則，特別是針對環(huán)境與發(fā)展這一對矛盾，必須堅(jiān)持雙贏原則，既不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求經(jīng)濟(jì)效益，也不能為了保護(hù)環(huán)境而棄經(jīng)濟(jì)發(fā)展于不顧。

　�。ㄎ澹┢髽I(yè)應(yīng)披露環(huán)境信息

　　企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用了本屬于全社會(huì)和國家所有的環(huán)境資源，那么作為環(huán)境資源的所有者的社會(huì)公眾和國家就有權(quán)了解企業(yè)對環(huán)境的影響。而通過要求上市公司披露企業(yè)的環(huán)境信息，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果能夠與環(huán)境信息相關(guān)聯(lián)，促使企業(yè)形成關(guān)于環(huán)境責(zé)任的道德理念，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督。而政府部門必須對企業(yè)最低限度的披露作出明確的強(qiáng)制性規(guī)定。另外，國家應(yīng)該建立環(huán)境受益和補(bǔ)償機(jī)制，遵循“誰保護(hù)誰受益，誰破壞誰恢復(fù)，污染者付費(fèi)，利用者補(bǔ)償”原則，建立環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制，以利于企事業(yè)單位之間的公平競爭。

　　我們應(yīng)該在科學(xué)發(fā)展觀思想指導(dǎo)下發(fā)展經(jīng)濟(jì)，必須走可持續(xù)發(fā)展的道路，考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展對環(huán)境的影響，確保生態(tài)環(huán)境在企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展過程中不受污染破壞。綠色會(huì)計(jì)其目的是指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)資源科學(xué)地運(yùn)用，提高自然資源的利用水平，改善生態(tài)環(huán)境，提高社會(huì)整體效益，達(dá)到保護(hù)生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展這一最終的目的。

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