2006年2月15日，我國發(fā)布了新的企業(yè)會計準則，其中《企業(yè)會計準則第21號——租賃》(簡稱“租賃準則”)是在2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——租賃》(簡稱“原準則”)的基礎(chǔ)上修訂而來的。原準則規(guī)定，在融資租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費用都直接確認為當(dāng)期費用。租賃準則規(guī)定，在融資租賃下，承租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值，出租人則應(yīng)計人應(yīng)收融資租賃款。對于承租人發(fā)生的初始直接費用的處理，筆者認同租賃準則的規(guī)定，但對于出租人發(fā)生的初始直接費用的處理規(guī)定，筆者持有異議。

　　一、租賃準則的有關(guān)規(guī)定

　　租賃準則第十八條規(guī)定：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。

　　租賃準則應(yīng)用指南規(guī)定：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　財政部會計司編寫組的《企業(yè)會計準則講解》第327頁。對出租人在租賃期開始日的會計處理這樣說明：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內(nèi)確認的收益金額。

　　上述規(guī)定是一致的，并不矛盾。根據(jù)上述規(guī)定，可得出如下計算公式：

　　應(yīng)收融資租賃款=最低租賃收款額+初始直接費用最低租賃收款額=最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值(根據(jù)租賃準則第九條，最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值)

　　最低租賃付款額=承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項+由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值=各期租金之和+優(yōu)惠購買價格+承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值[根據(jù)租賃準則第八條，最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值]

　　未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔(dān)保余值)一(最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費用的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值) (1)

　　根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義可知：

　　最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用 (2)

　　將式(2)代人式(1)可得：未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔(dān)保余值)一(租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用+初始直接費用的現(xiàn)值)=(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)一(租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用的現(xiàn)值)

　　由于初始直接費用的現(xiàn)值即為初始直接費用，所以上式變?yōu)椋?

　　未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)一(租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用) (3)

　　該公式在理論上是說得通的。因為出租人因出租資產(chǎn)而獲得的收益應(yīng)等于出租人未來租賃期內(nèi)的現(xiàn)金流入量大于租賃期開始日的現(xiàn)金流出量的差額，或者說出租人因出租資產(chǎn)而獲得的收益應(yīng)等于出租人未來租賃期內(nèi)獲得的收入減去付出的成本的余額。公式中的前兩項即為出租人未來租賃期內(nèi)獲得的收人，后兩項即為出租人由于租賃而付出的成本。

　　二、從賬務(wù)處理角度分析

　　根據(jù)租賃準則的規(guī)定，出租人在租賃期開始日的賬務(wù)處理應(yīng)為：

　　借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款，未擔(dān)保余值；貸：融資租賃資產(chǎn)，營業(yè)外收入，銀行存款，未實現(xiàn)融資收益。 “長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目的人賬金額等于最低租賃收款額加上初始直接費用；“未擔(dān)保余值”科目的入賬金額等于租賃資產(chǎn)未擔(dān)保余值的金額；“融資租賃資產(chǎn)”科目的入賬金額等于租賃資產(chǎn)的賬面價值；“營業(yè)外收入”科目的入賬金額等于租賃資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額；“銀行存款”科目的入賬金額等于出租人支付的初始直接費用。故根據(jù)借貸記賬法的記賬規(guī)則可知，“未實現(xiàn)融資收益”科目的入賬金額應(yīng)等于最低租賃收款額加上初始直接費用再加上未擔(dān)保余值的總和，減去租賃資產(chǎn)的賬面價值，減去租賃資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額，再減去出租人支付的初始直接費用。其中，租賃資產(chǎn)的賬面價值與租賃資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額之和，即為融資租賃資產(chǎn)的公允價值。因此，經(jīng)上面的計算，最后確認的未實現(xiàn)融資收益的金額應(yīng)為最低租賃收款額加上未擔(dān)保余值再減去租賃資產(chǎn)的公允價值，即：

　　未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值一租賃資產(chǎn)公允價值 （4）

　　顯然，式(4)與式(3)是不同的，即根據(jù)租賃準則的有關(guān)規(guī)定得出的未實現(xiàn)融資收益的計算公式與通過賬務(wù)處理分析得出的未實現(xiàn)融資收益的計算公式是不同的，它們之間相差了一個初始直接費用。

　　三、對《企業(yè)會計準則講解》中【例22-7】的分析

　　從《企業(yè)會計準則講解》【例22—7】(例題的具體資料略)可知，出租人在租賃期開始日的賬務(wù)處理為(單位：元)：

　　2006年1月1日(租賃期開始日)：借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款900 100；貸：銀行存款10 000，融資租賃固定資產(chǎn)700 000，未實現(xiàn)融資收益200 100。

　　很顯然，該會計分錄是借貸不平衡的。“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目的入賬金額900 100元中，沒有包括初始直接費用10 000元，這與租賃準則的規(guī)定不相符。此外，未實現(xiàn)融資收益200 100元也不準確。按照租賃準則的規(guī)定，該會計分錄應(yīng)為：借：長期應(yīng)收款—_應(yīng)收融資租賃款910 100；貸：融資租賃固定資產(chǎn)700000，銀行存款10000，未實現(xiàn)融資收益190 100。這里，未實現(xiàn)融資收益=最低租賃收款額+未擔(dān)保余值一租賃資產(chǎn)公允價值一初始直接費用=900 100+0—700 000-10 000=190 lOO(元)。但是，該會計分錄也是借貸不平衡的，借貸方相差10 000元。究其原因，筆者認為，租賃準則對出租人在租賃期開始日會計處理的規(guī)定是不妥的。問題就在于租賃準則將出租人發(fā)生的初始直接費用計入了應(yīng)收融資租賃款。筆者認為，出租人發(fā)生的初始直接費用不應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款。出租人支付的初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金、律師費、差旅費、印花稅等。它與承租人發(fā)生的初始直接費用類似。它是出租人在出租過程中發(fā)生的費用，理應(yīng)由出租人負擔(dān)，如果計入應(yīng)收融資租賃款，讓承租人負擔(dān)就有些不合理，在道理上也講不通。比如，出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的差旅費，難道還要讓承租人“買單”嗎?因此，出租人支付的初始直接費用不應(yīng)計入應(yīng)收融資租賃款中。由于初始直接費用通常與出租資產(chǎn)的公允價值相比金額較小，所以，應(yīng)一次性計入出租人的當(dāng)期損益。具體應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目，因為出租人出租資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，記入了“營業(yè)外支出(或收入)”科目。如果初始直接費用金額較大，則不應(yīng)一次性計人出租人的當(dāng)期損益，應(yīng)在租賃期內(nèi)確認各期租賃收入時，按照各期確認的租賃收入與未實現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費用進行攤銷，沖減租賃期內(nèi)確認的各期租賃收入。此時，在初始直接費用的發(fā)生期間，將發(fā)生的初始直接費用先記入“長期待攤費用”科目(租賃期通常都大于1年)，攤銷時，借：租賃收入；貸：長期待攤費用。

　　四、對《企業(yè)會計準則講解》中【例22—7】的修正

　　通過前面的分析，《企業(yè)會計準則講解》中【例22—7】的解答應(yīng)修正如下：2006年1月1日(租賃期開始日)。出租人的賬務(wù)處理應(yīng)為：

　　借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款900 100；

　　　　貸：融資租賃固定資產(chǎn)700 000

　　　　　　銀行存款10 000

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益190 100