[摘要]本文試圖以獨特的視角，依據(jù)新會計準則，運用比較研究法，沿著無形資產(chǎn)進入、存續(xù)、退出企業(yè)的生命歷程，在充分解析無形資產(chǎn)核算與固定資產(chǎn)核算異同的基礎上，借鑒固定資產(chǎn)核算的成熟技術，探索完善無形資產(chǎn)核算的途徑。

　　[關鍵詞]無形資產(chǎn)；會計核算；比較

　　無形資產(chǎn)具有廣義和狹義之分，凡沒有物質(zhì)實體而是表現(xiàn)為某種法定權利或技術的資產(chǎn)，都屬于廣義無形資產(chǎn)的范疇。但會計上通常將無形資產(chǎn)作狹義的理解，指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，如專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術等等。

　　就自然屬性而言，無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)有著天壤之別。從社會屬性看，無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)卻存在很多相似之處。二者都是長期資產(chǎn)，在企業(yè)中都要經(jīng)歷進入、存續(xù)、退出這樣的生命歷程。然而，與固定資產(chǎn)核算相比，無形資產(chǎn)的核算歷史很短，核算技術還不成熟。因此，新會計準則在無形資產(chǎn)核算方面，借鑒了固定資產(chǎn)核算的方法和技術，使得無形資產(chǎn)核算與固定資產(chǎn)核算接近了許多。本文擬以無形資產(chǎn)的生命歷程為主線，比較無形資產(chǎn)核算與固定資產(chǎn)核算的異同，并研究進一步完善無形資產(chǎn)核算的對策。

　　一、無形資產(chǎn)進入企業(yè)的核算

　　無形資產(chǎn)進入企業(yè)主要有兩個渠道，外來和自創(chuàng)。從企業(yè)外部取得的無形資產(chǎn)，來源包括購入、吸收投資和接受捐贈等等，其會計核算比較成熟，與固定資產(chǎn)同類業(yè)務的核算基本一致。

　　企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，與之可比的固定資產(chǎn)同類業(yè)務是自行建造工程。固定資產(chǎn)自行建造工程在整個建造過程中，發(fā)生的一切相關支出全部資本化。而無形資產(chǎn)自行研發(fā)項目只允許部分研發(fā)支出資本化，具體規(guī)定為：對于企業(yè)自行研究開發(fā)的項目，區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出全部費用化，計入當期損益。而開發(fā)階段的研發(fā)費用。如符合相關條件，予以資本化；否則，仍計入當期損益。

　　無形資產(chǎn)自行研發(fā)項目與固定資產(chǎn)自行建造工程核算的差異主要是它們的風險程度不同。前者風險程度非常高，尤其是研究階段成功的可能性很低，研發(fā)支出費用化是貫徹會計謹慎性原則的體現(xiàn)，有一定的合理性。但弊端也是顯而易見的，甚至可能弊大于利。一是不符合可靠性要求。由于研究階段和開發(fā)階段的劃分沒有嚴格標準，開發(fā)階段支出類別的劃分條件也比較理論化，對研發(fā)支出部分資本化的判斷比較困難，實際應用可操作性差，可能會使資產(chǎn)確認帶有太多的主觀性。給企業(yè)操縱利潤提供了可乘之機。二是不符合可比性要求。因為研究開發(fā)往往會跨越會計期間，如上一會計期間研發(fā)尚未完工，將發(fā)生的支出列入當期費用，而下一期研發(fā)取得成功，又將支出計入資產(chǎn)。前后期會計處理存在著明顯的不一致，影響了當期支出的縱向可比性。三是不符合可理解性要求。當研發(fā)成功形成無形資產(chǎn)，由于準則規(guī)定對前期已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整，則無形資產(chǎn)價值既不真實也不全面，研發(fā)成果就不能在資產(chǎn)負債表上得到真實反映。作為報表使用者，很難從會計報表中了解企業(yè)無形資產(chǎn)的含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面的投入情況。

　　筆者認為，無形資產(chǎn)自行研發(fā)項目的核算，不妨效法固定資產(chǎn)自行建造工程核算。在賬戶設置方面，借鑒固定資產(chǎn)“在建工程”賬戶，設立“在研項目”賬戶，歸集各項研發(fā)費用。同時模仿“在建工程減值準備”這一備抵賬戶設立“在研項目失敗準備”賬戶，預計未來研發(fā)項目失敗可能發(fā)生的損失。相應的核算過程隨之變化。1 研發(fā)過程核算的改進：(1)會計期間，用“在研項目”賬戶歸集發(fā)生的各項費用，借記“在研項目”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等。(2)會計期末，估計研發(fā)失敗的可能性，按一定比例計提“在研項目失敗準備”，借記“管理費用”，貸記“在研項目失敗準備”。2研發(fā)結(jié)束核算的完善：(1)如果研發(fā)項目成功，按所發(fā)生的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)計人無形資產(chǎn)的價值，同時將已計提的“在研項目失敗準備”沖轉(zhuǎn)，借記“無形資產(chǎn)”、“在研項目失敗準備”，貸記“在研項目”、“管理費用”。(2)如果研發(fā)項目失敗。按已發(fā)生的費用扣除已計提的“在研項目失敗準備”后，余額結(jié)轉(zhuǎn)計入當期損失，借記“管理費用”，貸記“在研項目”。

　　這樣的會計處理，可以規(guī)避一旦研發(fā)失敗而形成經(jīng)濟損失的巨大風險，盡量減低對當期利潤的沖擊，有利于激發(fā)企業(yè)投入、研究、開發(fā)的熱情，增強企業(yè)的創(chuàng)新能力。同時，無形資產(chǎn)在研發(fā)成功后的價值是其全部實際成本，真實地反映出無形資產(chǎn)的價值，有利于企業(yè)加強對無形資產(chǎn)的利用和管理，有利于報表使用者對會計信息的正確解讀。

　　二、無形資產(chǎn)存續(xù)企業(yè)的核算

　　無形資產(chǎn)存續(xù)企業(yè)期間，由于各種原因可能引起無形資產(chǎn)價值的變動。由于使用之外的原因引起的價值變動，即無形資產(chǎn)的增值或減值。根據(jù)會計謹慎性原則，無形資產(chǎn)只考慮減值的核算。與包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的幾乎所有資產(chǎn)對這一問題的處理完全相同。會計期末，無形資產(chǎn)需要根據(jù)期末賬面價值與可收回金額進行比較，如果發(fā)生減值，計提減值的處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”賬戶。當減值因素消失或者部分消失時。無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)如出一轍，都不允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)計提的減值準備。

　　對于無形資產(chǎn)因使用發(fā)生的價值減少，也就是無形資產(chǎn)的價值攤銷，是無形資產(chǎn)后續(xù)計量中的一個主要問題。在新準則中，無形資產(chǎn)價值攤銷與固定資產(chǎn)同類業(yè)務核算的性質(zhì)和思路完全一致。無形資產(chǎn)仿照固定資產(chǎn)的“累計折舊”賬戶，也專門設置了“累計攤銷”賬戶。固定資產(chǎn)計提折舊借記“管理費用”等賬戶，貸記“累計折舊”賬戶，不影響固定資產(chǎn)的賬面余額。無形資產(chǎn)攤銷也借記“管理費用”等賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶，也不影響無形資產(chǎn)的賬面余額。

　　當然，無形資產(chǎn)價值攤銷的核算并不是固定資產(chǎn)同類業(yè)務的簡單復制，也存在著某些差異。1 時間差異，無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)計提折舊的起止時間不同。當月取得的無形資產(chǎn)，當月應開始進行攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)，當月不再進行攤銷。而固定資產(chǎn)則是當月增加的，當月不計提折舊；當月減少的當月照提折舊。2空間差異，無形資產(chǎn)攤銷與固定資產(chǎn)計提折舊的對象范圍不同。固定資產(chǎn)在使用壽命期內(nèi)幾乎全部要計提折舊。而無形資產(chǎn)則要區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，并明確規(guī)定只對使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行價值攤銷。

　　值得重點關注的是，無形資產(chǎn)價值攤銷的方法及其選擇。新準則借鑒固定資產(chǎn)折舊方法，允許企業(yè)根據(jù)無形資產(chǎn)有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，也可以選擇年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等不同的攤銷方法。但是。與固定資產(chǎn)折舊方法的選擇相比，無形資產(chǎn)價值攤銷方法的選擇難以操作。

　　筆者以為，無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇應當規(guī)范化。建立一定的選擇標準。無形資產(chǎn)可以根據(jù)經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式。區(qū)分為貶值性無形資產(chǎn)、保值性無形資產(chǎn)、升值性無形資產(chǎn)和不確定性無形資產(chǎn)，對不同類型的無形資產(chǎn)選擇不同的攤銷方法。1貶值性無形資產(chǎn)。特點表現(xiàn)為給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益前期多、后期少，包括專利權、工業(yè)品外觀設計權、專有技術等。這類無形資產(chǎn)的科技含量比較高。但隨著科技進步的不斷發(fā)展，其更新?lián)Q代的速度也比較快，越是近期開發(fā)的，其作用越大，效益越明顯：而越到后期的，其失效和被淘汰的風險也越大。因此，應當采用攤銷價值前多后少的加速攤銷法，以盡可能地將風險降低到最小程度。2保值性無形資產(chǎn)，特點表現(xiàn)為給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益一直比較均衡，包括商標權、著作權、特許權、版權等。這類無形資產(chǎn)的使用壽命較長，不同會計期間由此發(fā)生的收入和費用都比較穩(wěn)定。因此應當采用攤銷價值各期平均的直線攤銷法。3升值性無形資產(chǎn)，特點表現(xiàn)為給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益前期少、后期多，主要有土地使用權等。這類資產(chǎn)具有壟斷性和不可替代性，給企業(yè)帶來的收益可能不會隨其使用年限的延長而減少，反而會與日俱增。因此一般不宜采用攤銷，只需定期評估它的價值。實在需要攤銷的，可以采用前少后多的減速攤銷法。4不確定性無形資產(chǎn)，這是一個另類，在不同會計期間給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的多少是不能確定或很難確定的，準則規(guī)定采用直線攤銷法。很顯然，這里把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。

　　三、無形資產(chǎn)退出企業(yè)的核算

　　無形資產(chǎn)退出企業(yè)的方式很多，比較常見的是出售和報廢，一般稱為無形資產(chǎn)處置。無形資產(chǎn)處置與固定資產(chǎn)處置的核算本質(zhì)存在兩個交集，一是注銷資產(chǎn)賬戶及其相應的資產(chǎn)備抵賬戶；二是資產(chǎn)處置形成的利得或損失計入當期損益。但表現(xiàn)核算本質(zhì)的形式和過程卻有很大差別。

　　在核算形式上，固定資產(chǎn)處置的核算比較成熟和嚴謹。專門設置過渡性賬戶，用來核算處置過程中發(fā)生的各項收入和成本費用。處置完畢，過渡性賬戶結(jié)清為零，完成過渡任務。在核算過程上，固定資產(chǎn)處置的核算具有很強的邏輯性和可操作性。它包括三個步驟：注銷相關賬戶；記錄處置收入或費用；結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益。每個步驟單獨核算，整個過程有機聯(lián)系。

　　相較而言，固定資產(chǎn)核算的優(yōu)勢所在恰恰正是無形資產(chǎn)處置核算的缺憾之處，一是沒有為無形資產(chǎn)處置業(yè)務專門設置過渡性賬戶：二是無形資產(chǎn)處置的核算試圖一步到位，只在全部相關業(yè)務完成時進行一次會計處理，甚至只做一筆會計分錄。這樣一來，既不能明確反映無形資產(chǎn)凈值，又無法直接表示出處置過程發(fā)生的收入與費用，只能從對應的資產(chǎn)和負債賬戶中窺端倪。更重要的問題是，由于無形資產(chǎn)處置尤其是出售業(yè)務一般都會發(fā)生多個有關事項。其發(fā)生的時間有先有后，甚至可能跨越不同會計期間，如果等到相關業(yè)務全部結(jié)束再來進行會計處理，則完全違背了會計核算的真實性和及時性的要求。

　　當然，假設無形資產(chǎn)處置核算不一步到位，而是在發(fā)生時分別進行會計處理，當與處置無形資產(chǎn)有關的事項發(fā)生在不同會計期間，即使企業(yè)已經(jīng)將處置收入和威本費用分別計入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”，但因它們都是損益類科目，會計期末都要將發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶而不保留余額，企業(yè)也無法實現(xiàn)對無形資產(chǎn)處置采用凈額加以核算和反映的目的，并且，由于處置收入和成本費用在不同會計期間計入“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”，勢必引起不同會計期間損益的波動。

　　筆者以為，解決上述弊端，應當設置類似于“固定資產(chǎn)清理”的過渡性賬戶——“無形資產(chǎn)清理”賬戶，專門用來核算無形資產(chǎn)處置過程中發(fā)生的各項收入和成本費用。處置完畢，“無形資產(chǎn)清理”賬戶結(jié)清為零。無形資產(chǎn)處置的核算過程也要借鑒固定資產(chǎn)核算，分成三步進行。1將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，借記“無形資產(chǎn)清理”、“累計攤銷”、“無形資產(chǎn)減值準備”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)”賬戶；“無形資產(chǎn)清理”的發(fā)生額即無形資產(chǎn)凈值。2發(fā)生處置收入，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“無形資產(chǎn)清理”賬戶：發(fā)生處置費用，借記“無形資產(chǎn)清理”賬戶，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等賬戶。3計算并結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)清理凈損益。如果是凈收益，借記“無形資產(chǎn)清理”賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶：如果是凈損失，借記“營業(yè)外支出”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)清理”賬戶。

　　在這樣的會計處理中，無形資產(chǎn)處置的核算步步為營，無序變?yōu)橛行�。化繁雜為簡單。沿著資金的來龍去脈，完整而清晰地呈現(xiàn)出無形資產(chǎn)處置的全過程，滿足了會計信息的可靠性和相關性的要求。同時，無論無形資產(chǎn)處置業(yè)務是否跨越會計期間，都能夠及時進行會計處理，并按照新會計準則的規(guī)定，直接反映出無形資產(chǎn)處置的凈損益。

　　綜上所述，由于無形資產(chǎn)得到廣泛認同的時間不長，相應的會計核算尚待成熟和完善。為了更加準確、真實地向會計信息使用者提供有用的會計信息，對無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容、形式、方法以及程序等方面進行改進是必然的。筆者正是基于這一目的，以比較研究法為工具，以會計準則為依據(jù)，對比固定資產(chǎn)核算。全面分析了無形資產(chǎn)核算的現(xiàn)行政策和技術；從無形資產(chǎn)的取得到無形資產(chǎn)價值攤銷直至無形資產(chǎn)處置，在充分認識每一階段會計核算要領的基礎上，提出了進一步改進的措施。