【摘要】 按各期應(yīng)付債券總賬余額和實際利率確定應(yīng)承擔(dān)的債券利息費用，按票面利率確定各期應(yīng)付債券總面值的應(yīng)付利息，各期承擔(dān)債券的利息費用與應(yīng)付利息的差額形成了應(yīng)攤銷的債券溢折價額。

　　【關(guān)鍵詞】 確定實際利率；債券利息費；攤銷溢折價；賬務(wù)處理

　　企業(yè)在發(fā)行長期債券籌資業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的溢折價，應(yīng)當(dāng)在到期前的各期間內(nèi)按照實際利率分?jǐn)偅瑢嶋H利率法核算應(yīng)付債券的利息費用，要求企業(yè)按照各期應(yīng)付債券的負(fù)債總額和債券實際利率確定各期承擔(dān)的債券利息費用。采用實際利率確定各期承擔(dān)的利息費用，能更合理體現(xiàn)各期應(yīng)付債券的負(fù)債資金應(yīng)承擔(dān)利息費用的配比性要求，2006年財政部發(fā)布的《會計準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計量》第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實際利率法確認(rèn)各期應(yīng)負(fù)擔(dān)金融負(fù)債的利息費用，從而分?jǐn)倐�券的溢折價。筆者認(rèn)為，宜從以下方面把握實際利率法在核算長期債券籌資業(yè)務(wù)中的運用方法：即長期債券籌資業(yè)務(wù)核算的初始計量、確認(rèn)各期應(yīng)承擔(dān)債券利息費用的后續(xù)計量以及在應(yīng)付債券轉(zhuǎn)換處置業(yè)務(wù)中的運用。

　　一、實際利率法在長期債券籌資業(yè)務(wù)初始計量中的運用

　　企業(yè)發(fā)行的長期債券也可以從多個角度分類：比如按照付息方式可分為到期一次性還本付息和分期付息的債券；按照是否承諾未來轉(zhuǎn)化為股票分為可轉(zhuǎn)換債券和不可轉(zhuǎn)換為股票的還本付息債券；按照發(fā)行價格方式可以劃分為溢價、折價或平價方式發(fā)行的債券；按照計息方式分為單利法計息和復(fù)利法計息的債券等。無論屬于哪支類型的債券，采用實際利率法核算債券的籌資業(yè)務(wù)，都需要在“應(yīng)付債券”總賬下專設(shè)“面值”、“應(yīng)計利息”、“利息調(diào)整”明細(xì)賬。對于按期付息的債券，應(yīng)當(dāng)專設(shè)“應(yīng)付利息”總賬核算結(jié)算形成的未付利息額。發(fā)行債券取得了籌資額的會計處理為：

　　借：銀行存款（實收總額）

　　　　貸：應(yīng)付債券－面值

　　　　　　　　　�。�利息調(diào)整

　　舉例說明如下：假設(shè)光明公司在2007年1月1日經(jīng)批準(zhǔn)委托代理商在證券市場發(fā)行了5年期，面值100元/張，票面年利率9%，到期一次性還本付息的債券100 000張，即總面值1 000萬元，發(fā)行當(dāng)日起開始按照單利法計息，確定的發(fā)行價格為102元/張，發(fā)行取得資金用于增補生產(chǎn)經(jīng)營資金，發(fā)行期間7天凍結(jié)全部申購資金所取得利息收入10萬元，承擔(dān)的發(fā)行費用4萬元已經(jīng)簽發(fā)了支票支付給代理商，發(fā)行后直接在市場上市交易，光明公司在發(fā)行期已經(jīng)全部銷售了債券并取得了籌資款。發(fā)行債券手續(xù)費從發(fā)行債券取得資金和凍結(jié)申購資金取得利息的存款賬戶中支付。在2007年初發(fā)行債券取得資金的會計處理為：

　　借：銀行存款10 260 000

　　　　貸：應(yīng)付債券-面值10 000 000

　　　　　　　　　　-利息調(diào)整260 000

　　二、實際利率法在核算各期應(yīng)承擔(dān)債券利息費用中的運用

　　實際利率法在核算企業(yè)長期債券籌資業(yè)務(wù)中運用的核心內(nèi)容是對債券利息費用的核算，筆者認(rèn)為，應(yīng)特別重視把握以下要點：

　　第一，確定應(yīng)付債券籌資額的實際利率。發(fā)行債券的籌資額應(yīng)當(dāng)?shù)葍r于未來支付債券利息和償還債券本金的總現(xiàn)值，從而計算確定其中的折現(xiàn)率。即通過下列關(guān)系式解方程確定實際利率：

　　債券的發(fā)行價＝未來各期支付債券利息額的總折現(xiàn)值＋到期償還債券本金額的折現(xiàn)值

　　第二，按照實際利率和應(yīng)付債券結(jié)余額確定各期承擔(dān)的債券利息費用。

　　某年應(yīng)確認(rèn)的債券利息費用＝應(yīng)付債券額×實際年利率

　　第三，確定各期應(yīng)付債券利息與承擔(dān)債券利息費用額之間的差額。企業(yè)需按持有債券的面值及票面利率確定應(yīng)付的債券利息,這反映了債券發(fā)行企業(yè)與債券購買者之間的利息結(jié)算關(guān)系；按應(yīng)付債券額及實際利率水平確定當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的債券利息，這反映了企業(yè)形成的利息費用額；各期應(yīng)付債券利息與債券利息費用額之間的差額形成為債券溢價或折價的攤銷額。

　　第四，編制相應(yīng)業(yè)務(wù)的會計分錄。

　　借：財務(wù)費用或在建工程(應(yīng)付債券余額×實際利率)

　　　　應(yīng)付債券－利息調(diào)整 （差額）

　　　　貸：應(yīng)付債券－應(yīng)計利息（面值×票面利率）

　　注：對于符合資本化條件的借款費用應(yīng)當(dāng)形成在建工程；對于分期付息的債券，應(yīng)當(dāng)計入到“應(yīng)付利息”總賬中。

　　在上述舉例條件中, 光明公司各期應(yīng)承擔(dān)債券利息費用的會計處理方法如下：

　　一是計算光明公司在2007年1月1日發(fā)行該債券籌資的實際年利率i

　　注：如果債券發(fā)行的費用大于債券發(fā)行期間凍結(jié)申購資金的利息收入額，規(guī)定該差額形成財務(wù)費用或在建工程等賬戶，在計算實際利率時不需要考慮；但本題中的債券發(fā)行費用小于債券發(fā)行期間凍結(jié)申購資金得到的利息，該差額作為債券發(fā)行的溢價并入應(yīng)付債券賬戶核算。

　　二是確定各期應(yīng)承擔(dān)的利息和應(yīng)支付的利息、轉(zhuǎn)回的債券數(shù)額、債券總賬余額等項目額

　　2007年末結(jié)計當(dāng)年形成的應(yīng)付債券利息=債券總面值×票面年利率=10 000 000×9%=900 000

　　2007年末確認(rèn)當(dāng)年應(yīng)承擔(dān)的債券利息費用額=該年初應(yīng)付債券總賬余額×實際利率=10 260 000×7.163%=734 923.80

　　2007年應(yīng)攤銷轉(zhuǎn)回債券溢價=應(yīng)付利息-承擔(dān)的債券利息費=900 000-734 923.8=165 076.2元

　　2007年末應(yīng)付債券總賬余額=年初總賬余額+當(dāng)年應(yīng)付利息-當(dāng)年攤銷溢價轉(zhuǎn)回的債券數(shù)額=10 260 000+900 000-165 076.2 =10 994 923.8

　　依次類推，計算2008年后各年應(yīng)付債券的利息，下表反映各項目數(shù)額的計算過程和結(jié)果

　　三是承擔(dān)債券利息費用的會計處理

　　2007年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄

　　借：財務(wù)費用 734 923.80=10 260 000×7.163%

　　　　應(yīng)付債券-利息調(diào)整 165 076.2=900 000-734 923.8

　　　　貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%

　　2008年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄

　　借：財務(wù)費用787 566.39=10 994 923.8×7.163%

　　　　應(yīng)付債券-利息調(diào)整112 433.61 =900 000-787 566.39

　　　　貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%

　　2009年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄

　　借：財務(wù)費用 843 979.77=11 782 490.19×7.163%

　　　　應(yīng)付債券-利息調(diào)整 56 020.23 =900 000-843 979.77

　　　　貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%

　　2010年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄

　　借：財務(wù)費用904 434.04 =12 626 469.96×7.163%

　　　　貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%

　　　　　　應(yīng)付債券-利息調(diào)整 4 434.04=900 000-904 434.04（表示形成財務(wù)費用的利息大于應(yīng)付利息）

　　2011年末結(jié)計利息和攤銷債券溢價業(yè)務(wù)的會計分錄

　　借：財務(wù)費用 969 096 =14 500 000×7.163%

　　　　貸：應(yīng)付債券-應(yīng)計利息900 000=10 000 000×9%

　　　　　　應(yīng)付債券-利息調(diào)整 69 096=900 000-969 096（表示形成財務(wù)費用的利息大于應(yīng)付利息）

　　2011年末利息調(diào)整明細(xì)賬余額=260 000-165 076.2 -112 433.61-56 020.23+4 434.04+69 096=0

　　2011年末應(yīng)計利息明細(xì)賬余額=900 000×5=4 500 000元

　　2011年末應(yīng)付債券總賬余額=1 000萬元+450萬元+0 =1 450萬元

　　2011年末應(yīng)付債券到期還本付息業(yè)務(wù)的會計處理：

　　借：應(yīng)付債券-面值 10 000 000

　　　　　　　　-應(yīng)計利息4 500 000

　　　　貸：銀行存款14 500 000

　　三、實際利率法在可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)核算中的運用

　　筆者認(rèn)為，應(yīng)用實際利率法核算可轉(zhuǎn)換債券業(yè)務(wù)應(yīng)著重把握兩個要點：一是需要計算發(fā)行債券的實際收款額與債券按照發(fā)行當(dāng)時市場利率確定現(xiàn)值的差額, 該差額形成資本公積；再計算債券面值與債券現(xiàn)值（即公允價）之間的差額，該差額形成利息調(diào)整；二是在條件具備時將可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股票，從而解除債務(wù)，但一般債券是在到期日償還債券本息后解除了債務(wù)。在轉(zhuǎn)換股票之前各期間的賬務(wù)處理方法與一般債券相同，見下列核算案例：

　　假設(shè)前進(jìn)公司在2007年1月1日經(jīng)過批準(zhǔn)發(fā)行了總面值1 000萬元，票面年利率6%，5年期，按年付息，每年12月31日付息，發(fā)行時的市場年利率9%，扣除發(fā)行費用后實際收到發(fā)行價款900萬元，發(fā)行2年后可以轉(zhuǎn)換股票，按照每10元債券轉(zhuǎn)換1股股票，股票面值為1元/股。設(shè)在可轉(zhuǎn)換股票日，可轉(zhuǎn)換債券的持有者都行權(quán)辦理了轉(zhuǎn)換股票手續(xù)。

　　第一，2007年初發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券，需計算有關(guān)項目數(shù)額和編制的會計分錄方法為：

　　___▲_____________________▲__________________▲_

　　債券面值 1 000萬元債券現(xiàn)值（公允價）883.4萬元 發(fā)行價900萬

　　可轉(zhuǎn)換債券的現(xiàn)值（即公允價）= 到期前未來各年利息額的現(xiàn)值+到期債還本金的現(xiàn)值=1 000萬×6%×5年及9%年利率的年金現(xiàn)值系數(shù)+1 000萬×5年及9%的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)=60萬×3.89+1 000萬×0.65=233.4+650=883.4萬元

　　發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券形成的折價（利息調(diào)整賬戶額）=面值-現(xiàn)值（公允價）=1 000-883.4=116.6

　　發(fā)行債券實際收款與債券現(xiàn)值（公允價）之間的差額=900-883.4=16.6萬元

　　借：銀行存款9 000 000

　　　　應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）1 166 000

　　　　貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（面值） 10 000 000

　　　　　　資本公積-其他資本公積 166 000

　　注：①以發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券當(dāng)時的市場利率作為計算債券現(xiàn)值的實際利率；②實際收取可轉(zhuǎn)換債券的發(fā)行價總額與計算的債券現(xiàn)值之間的差額形成資本公積，構(gòu)成凈資產(chǎn)；③如果不是發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券，發(fā)行債券取得價款與債券面值之間的差額全都在“應(yīng)付債券-利息調(diào)整”賬戶核算，不必分離出形成資本公積的差額和形成“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶的差額。

　　第二，2007年12月31日確認(rèn)本期間應(yīng)承擔(dān)的債券利息費用：

　　借：財務(wù)費用795 060=（1 000-116.6）萬元×9% =883.4萬元×9%

　　　　貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（應(yīng)計利息）600 000=1 000萬元×6%

　　　　　　　　　　-可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）195 060=79.506萬元-60萬元

　　第三，2008年12月31日確認(rèn)本期間應(yīng)承擔(dān)的債券利息費用：

　　借：財務(wù)費用866 615.4=（1 000-116.6+60+19.506）萬元×9%

　　　　貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券（應(yīng)計利息）600 000=1 000萬元×6%

　　　　　　　　　　-可轉(zhuǎn)換債券（利息調(diào)整）266 615.4=86.66154 萬元-60萬元

　　第四，2009年1月1日債券轉(zhuǎn)換為股票的業(yè)務(wù)核算方法：

　　轉(zhuǎn)換股票前賬面結(jié)余的利息調(diào)整額＝116.6 -19.506 -26.66154＝70.43246萬元

　　轉(zhuǎn)換股票前形成的應(yīng)計利息結(jié)余額＝60＋60＝120萬元

　　債券轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=該債券的總賬余額/10=(1 000+120 -70.43246)/10=104.956754萬股=1 049 567.54股(不足1股的部分付現(xiàn)金結(jié)算, 0.54股的債券額5.4元)

　　借：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券(面值) 10 000 000

　　　　　　　　-可轉(zhuǎn)換債券(應(yīng)計利息)1 200 000

　　　　資本公積-其他資本公積166 000

　　　　貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換債券(利息調(diào)整) 704 324.6

　　　　　　股本 1 049 567=104.9567萬股×1元/股

　　　　　　資本公積-資本溢價 9 612 103

　　　　　　庫存現(xiàn)金 5.40

　　可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換成為股票之后，企業(yè)在該債券上的償債義務(wù)和風(fēng)險才解除，企業(yè)將按照接受股權(quán)投資的實收資本業(yè)務(wù)對其進(jìn)行后續(xù)核算。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財政部會計資格評價中心編寫. 中級會計實務(wù). 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007年1月.

　　[2] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號－金融工具確認(rèn)和計量》2006年2月15日財政部頒布. 2007年1月1日起施行.

　　[3] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則－應(yīng)用指南（2006）》2006年10月30日財政部頒布. 自2007年1月1日起施行.