【摘要】為解決公共工程資源配置的市場失效以及政府治理失靈問題，依據(jù)新制度經濟學理論、資源基礎理論、治理理論以及公共工程理論，提出了社會公共工程會計主體概念。文章通過對其會計主體的動因分析，論證其會計主體產生的必然性，再基于其資金的性質以及實際運用范圍，界定其會計主體的范圍，探索社會公共工程會計領域中最為關鍵的環(huán)節(jié)，為社會公共工程實踐及后續(xù)研究提供必要的指導和奠定一定的基礎。

　　【關鍵詞】社會公共工程；會計主體；治理

　　長期以來，學術界對營利組織及其相關問題研究投入了過多的時間和精力，也取得了較為豐碩的成果。但筆者認為，各國在經濟起飛階段主要是解決發(fā)展問題，對營利組織給予較多的關注是無可厚非的，隨著經濟社會的發(fā)展，社會公共事務中的諸多問題將逐步成為學界關注的熱點。比如社會公共工程會計與財務的諸多問題，均值得進行深入的理論探討。對此，國內外的研究才剛剛起步，本文擬探討的社會公共工程會計主體既是其中的一大理論難題，也是實踐中亟待界定的。

　　對于社會公共工程的治理，目前主要有主張“市場式政府”的政府治理模式的新公共管理理論和主張“參與式國家”政府治理模式的新公共服務理論。上述兩種治理方式均可能出現(xiàn)治理不當，不僅導致公共工程資源配置的市場失效，而且也會產生政府治理失靈。實際上，為了實現(xiàn)公共工程資源優(yōu)化配置，只有確定可有效配置的公共工程資源域，才能對有限的公共工程資源實施有效的治理。而確定如何有效配置公共工程資源范圍，正是本文所研究的社會公共工程會計主體需界定的問題。

　　一、社會公共工程會計主體概念的界定

　　目前，我國出現(xiàn)了部分“豆腐渣工程”現(xiàn)象，且難以根治；“形象工程”過于“形象”；某些公共工程成為貪官的“搖錢樹”，升官的“助推器”。產生上述現(xiàn)象的重要原因是社會公共工程投入的成本未能也難以核算，產出的社會效益難以用貨幣準確計量。為此，筆者提出并構建社會公共工程會計來預測、反映和監(jiān)督各類社會公共工程項目，而這首先必須界定社會公共工程會計主體。

　　在哲學認識論中，主體是表示人與外部世界活動關系的觀念，是指從事社會實踐活動的人。這里所說的人，不是指抽象的自然人，而是指以社會聯(lián)系存在的社會人。作為社會人，它具有能動性、社會性以及實踐性，也就是說主體與主體密不可分，“主體性，是人作為主體的規(guī)定性，而不是主體作為人的規(guī)定性。它最根本的內容是人的實踐能力和創(chuàng)造力，簡言之是人所特有的主觀能動性”(陳先達，1991)。當然主體性受客體性制約。相比較而言，會計上所說的主體具有自己的特殊性，這是由會計學的經濟科學和管理科學的雙重性所決定的。也就是說會計主體的能動性必然體現(xiàn)經濟性和管理性，筆者認為要體現(xiàn)會計主體對會計客體的能動性，就必須理解作為一類社會人的“會計人”與其他類社會人的關系。

　　會計主體的基本思想最早是由意大利人唐“安杰洛”彼得拉(Don Angela piepra)在1586年撰寫的《會計人員有規(guī)則地記錄復式賬簿的指針，即最有秩序的教育》(Indrizzo degliEconomil sia Ordinatissima Instruifione da Regolafamente Formerre Oualungue Serittara in un libro Doppio)一書中最先提出的。他“明確地將所有者和經濟活動主體(企業(yè))分別看待”。隨著社會分工達到一定程度，以及所有權與經營權分離，出現(xiàn)了大量以營利為目的的經營組織，客觀上要求對這些獨立于所有者之外的經濟實體核算其財務狀況和經營業(yè)績。西方會計學家將這一觀念稱之為Speeifil seporrate entily assurnp-tion，整個短語原意為“獨立實體假設”。而葛家澍、劉峰(1999)認為會計主體假設的目的是為會計核算劃定一個空間范圍，以便于將企業(yè)自身的經營活動與外界相區(qū)別，與所有者自身的經濟收支相區(qū)別，顯然這里的會計主體假設與“獨立實體假設”內容差不多。因此，將被管理的物和事并為之服務的特定單位作為主體，顯然違背辯證唯物主義認識論觀點：“人是主體，客體是自然；只有作為社會存在的人才能成為真正的實踐的主體”。

　　“會計人”作為會計主體的結論并不否定其他主體的存在。對于一個經濟組織來說，主體能動性不是唯一的。從投資角度，所有者、債權人以及投資組織稱之為投資主體；從經營角度，企業(yè)是經營主體；從治理角度，所有者、債權人、投資組織、經理層等是治理主體；從會計角度，會計主體能動性主要表現(xiàn)為利用一定會計專業(yè)知識和技能，直接對社會再生產過程中的資金、價值運動進行反映和控制，因此“會計主體”是一種泛稱，主要指參與和直接進行會計實踐活動的人和組織。對于社會公共工程會計來說，其會計主體有它的特殊性，因此，我們首先應研究社會工程的內涵。盛明泉(2005)認為社會工程指的是通過研究制定和實施新的社會發(fā)展規(guī)劃、政策、法律、制度和方案等改造社會的活動。從定義中可看出，對社會工程的治理，很難有它的具體實體或組織。在大多數(shù)情況下，存在圍繞實現(xiàn)公共資源優(yōu)化配置，增進社會公共福利目標的虛擬組織或公共資源域。其次，社會公共工程會計對象也是資金、價值運動，但它的表現(xiàn)形式主要是G-W或G-W-G，對于G-W-G′(G′>G)的形式較少。最后，社會公共工程的投資主體或產權主體具有聯(lián)合性、多元性、共通性、間接性和模糊性等，這也是造成社會公共工程產權主體虛位或治理主體缺失的根源。因此，筆者認為社會公共工程會計主體是指專業(yè)人員運用會計、財務專業(yè)知識和技能，直接對優(yōu)化社會公共工程資源配置，增進社會公共福利的經濟實體或虛擬經濟實體的資金、價值運動進行預測、反映、控制和報告的組織。鑒于社會公共工程項目的復雜性、多樣性(既可能是有形的，也可能是無形的)，社會工程會計主體多數(shù)情況表現(xiàn)為實體性，某些情況下也可能表現(xiàn)為虛擬性。

　　二、社會公共工程會計主體產生動因

　　依據(jù)資源基礎理論的觀點：“權力來源于資源，資源決定權力”。對于經濟組織來說，直接提供物力資源者是所有者和債權人；直接提供人力資源者是經理層或經營者；直接提供會計信息資源者是會計主體；直接需求會計信息資源者是經濟組織的利益相關者，他們可以是自然人，也可以是社會人以及各種組織等。當然會計信息資源產生是基于會計主體對物力資源、人力資源系統(tǒng)地加工、處理而獲得之。因此，經濟組織的投資主體決定經濟組織會計主體，而會計主體反作用于各種投資主體。對于社會公共工程來說，物力資源、人力資源提供者可能是利益相關者、政府、慈善組織或消費社會公共工程資源的廣大公民等。其資源來源分散，投資主體多樣化，再加上沒有具體組織，或只有松散的組織，或有組織但其產權主體虛位或缺失。為了實現(xiàn)社會公共工程資源優(yōu)化配置，增進公共利益，避免市場自發(fā)性的失效和政府失靈，筆者提出構建社會公共工程會計。對一定范圍的社會公共工程資源的配置情況，以會計信息資源方式由特定會計主體生產并傳達給該公共資源的利益相關者，或政府以及某些私人組織或廣大公民等，目的是引起社會廣泛關注或提供決策信息等。因此，社會公共工程的投資主體決定社會公共工程的會計主體，同時社會公共工程的會計主體反作用于社會公共工程的投資主體。而政府作為社會公共工程主要資源的提供者和維護者，從某種程度講，政府主導社會公共工程，其會計主體理應由政府構建，當然，為了反映政府治理的“形象工程、民心工程、希望工程”等一系列的社會公共工程會計信息，也制約著政府行為。如果社會公共工程主要資源提供者多元化、間接化，其會計主體可以依托民間組織來構建，或政府依法委派產生，或由投資主體民主集中形成，等等。

　　借鑒公司財務治理理論觀點：公司治理的核心是財務治理，而財務治理的核心是財權配置。上市公司中治理信息披露規(guī)范的要求，也需要財務治理獨立發(fā)展，以加強財務治理信息的特殊披露(衣龍新，2005)。加強財務治理信息披露，將更具有現(xiàn)實意義，將更加直觀、明了、有效地反映公司治理效率。因此，為滿足利益相關者對公司財務治理信息的需求，必然需要會計主體來生產會計信息，它是反映公司財權配置狀況，揭示公司治理效率的監(jiān)督者，是公司治理的必然產物和組成部分。而對于社會公共工程來說，依據(jù)的是20世紀90年代興起的治理(Governance)與善治(Good governance)理論，即治理是各種公共的或私人的以及機構管理共同事務的諸多方式的總和，它主要通過合作、協(xié)商、伙伴關系、確立認同的和共同的目標等方式實施對公共事務管理，其實質是建立在市場原則、公共利益和認同之上的合作，其管理機制主要不依據(jù)政府的權威，而依靠合作網路的權威(吳強等，2007)。其會計主體生產會計信息理應是滿足其利益相關者以及社會公眾的信息需求，但其會計主體首先必須確定它加工、處理會計對象的期間和范圍。以社會公共工程資金投入至退出的時間節(jié)點作為確定社會公共工程會計主體生產會計信息的時間界限，以社會公共工程受益范圍作為會計主體生產會計信息的空間界限，而當社會公共工程的目標已經實現(xiàn)(或無法完成既定目標)，則社會公共工程投入資金退出社會公共工程領域。

　　根據(jù)社會公共工程資金來源的性質，將其劃分為財政資金支持的社會公共工程以及財政和財務(也可能來源于非營利組織或個人)的混合資金支持的社會公共工程。對于社會工程會計主體來說，它更多地采用定性即非貨幣定量的指標體系來提供會計信息，因為這里貨幣資金的投入更多產出的是社會效益。對于社會效益，只能依據(jù)市場原則、公共利益和認同之上的合作目標，通過建立信息庫，從多維角度予以反映。

　　依據(jù)會計目標的邏輯起點理論，對于財務會計來說，無論是受托責任觀，還是決策有用觀，都充斥著整個資本運營過程中投入與產出緊密的因果關系，往往能夠“立竿見影”。所以，其會計主體的主要職能是反映(核算)和控制(監(jiān)督)。而對于社會公共工程會計來說，由于資金投入與產出的因果關系，反映較為間接，決策是否有用，往往難以一時確定。一方面是因為衡量產出的指標絕大多數(shù)表現(xiàn)為非經濟性，與投入資金等經濟指標難以配比；另一方面是社會公共工程投資時間長，而產出時間更長，造成投入與產出的因果關系不緊密、不直接。其決策面臨的并非僅僅是資金的使用或耗費問題，對于決策之前的預測及項目實施效果的評估尤為重要。這樣社會公共工程會計主體的主要職能不僅包括反映和監(jiān)督，而且包含預測和評價。由于多數(shù)社會公共工程投資主體的缺失或虛位，對于資金使用者的監(jiān)督和管理趨于弱化，因此，作為產權主體的管家角色就自然落到其會計主體承擔，社會公共工程會計主體理應做到反映客觀、監(jiān)督到位、報告準確。對于制約會計主體的會計目標受托責任觀和決策有用觀來說，在社會公共工程會計中，不存在“伯仲”之分。當然會計目標既是會計主體制約因素，同時也是會計主體產生的動因。

　　因此，對社會公共工程會計主體產生動因的分析，回答了其會計主體存在是必然的，但它存在的范圍如何呢？需要進一步探討。

　　三、社會公共工程會計主體依存范圍

　　對于社會公共工程會計主體本身來說，它不同于有關社會公共工程項目，因為項目的管理不存在持續(xù)性，它不符合作為會計意義上的持續(xù)經營假設。對于財務會計或事業(yè)單位會計來說，它們的經濟實體是經過一定法律、法定程序界定的組織存在。因此，對于它們的會計主體的范圍很自然且容易被確定，也就是與該組織發(fā)生一系列經濟交往、經濟交易以及相關事項的，而社會公共工程的實體，往往出于一種自發(fā)式形成，或政府授權式的單位組織，或虛擬形式等。其最主要的原因是社會公共工程的產權屬性是公共產品或準公共產品，其社會公共工程產權主體多元化、間接化等，造成社會公共工程的“實體不實”。因此，很難確認屬于社會公共工程會計的交易或事項，其會計主體的范圍界限比較模糊，不利于會計確認與計量。筆者認為，無論是哪種類型的會計，只要抓住會計對象的本質：資金運動以及資金性質，就可以界定形形色色的會計交易或事項。對于社會公共工程會計來說，當然發(fā)生相關交易或事項其終極目的是實現(xiàn)公共價值最大化，社會公共工程資源配置最優(yōu)。當社會公共工程的經濟實體發(fā)生交易時，資金性質會發(fā)生變化，由公共性變成私人性，由一種公共性變成另一種公共性，就可以確認為社會公共工程會計的交易邊界；當社會公共工程的經濟實體發(fā)生投資時，不同性質資金變成相同公共性質資金或等同資金，就可以確認為社會公共工程會計的投資邊界；當社會公共工程的經濟實體發(fā)生事項時，資金性質發(fā)生變化，由公共性變成私人性或由私人性變成公共性，就可以確認為社會公共工程會計的事項邊界。當然，在實際中，社會公共工程會計必須圍繞著社會公共工程的價值目標來確定其會計主體的業(yè)務范圍。另外，社會公共工程的資金屬于消耗性的資金，并且社會公共工程具有固定性，其收益范圍具有局限性，可根據(jù)局部區(qū)域經濟學理論，以地理范圍或空間來界定社會公共工程會計主體范圍，它具有可操作性、可辨認性，以及圍繞或實現(xiàn)其經濟主體的目標。

　　科斯認為當資源的導向依賴于企業(yè)家時，由一些關系系統(tǒng)構成的企業(yè)就開始出現(xiàn)了。同樣，當資源的導向依賴于公共組織或某一特定公共領域時，由一些關系系統(tǒng)構成的社會公共工程的經濟實體也就開始出現(xiàn)了。通過價格機制“組織”生產的最明顯的成本就是所有發(fā)現(xiàn)相對價格的成本(N. Kaldor，1934)，也就是說，社會公共工程的存在就是更有利于市場資源的配置，可以通過價格(產權)交易或事項來確定其會計主體的確認、計量及報告的范圍。

　　以上，筆者通過對社會公共工程會計特殊性分析，提出其概念；依據(jù)社會公共工程會計產生的動因，闡述其會計主體存在的必然性；最后依據(jù)資金運動及其本質界定其可操作范圍，為社會公共工程會計主體的構建與理論探索提供了理論內核。當然，文中某些觀點和概念由于是初次提出，尚不十分成熟，希望能夠“拋磚引玉” ，在以后研究中繼續(xù)深化。

　　筆者的研究希望有助于喚醒和培育人們的社會公共工程會計主體意識，強化社會公共責任，推動社會公共事業(yè)科學決策、科學控制進而科學發(fā)展�！�

　　【參考文獻】

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　　盛明泉院長簡介

　　盛明泉，1964年1月出生，男，漢族，安徽省淮南市人，中共黨員，現(xiàn)為安徽財經大學會計學院院長，教授，會計學博士，碩士生導師，中國會計學會理事，安徽省注冊會計師協(xié)會常務理事(學術咨詢委員)，安徽財經大學會計學方向學術帶頭人之一。主要研究方向：會計理論與方法、工程財務。

　　盛明泉教授1985年7月畢業(yè)于合肥工業(yè)大學獲工學學士學位；1995年1月畢業(yè)于安徽財經大學(原安徽財貿學院)會計學專業(yè)獲經濟學碩士學位；2000年通過考試取得中國注冊資產評估師執(zhí)業(yè)資格；2001年通過考試取得中國注冊會計師資格；2001年任涉外會計教研室主任；2001年被授予會計學碩士點碩士生導師資格；2002年8月當選中國中青年財務成本研究會第五屆理事會理事；2003年8月被評聘為教授；2001年在天津財經大學攻讀會計學博士學位，2004年7月畢業(yè)并獲管理學博士學位；2005年1月獲得MBA優(yōu)秀教師稱號；2004年10月任安徽財經大學科研處副處長；2006年7月任安徽財經大學教學督導與評估中心副主任(主持工作)，同時兼校本科教學評建領導小組辦公室主任；2007年4月任安徽財經大學會計學院副院長(主持工作)，2007年12月任安徽財經大學會計學院院長。曾在《經濟研究》、《會計研究》、《財貿經濟》、《改革》等刊物發(fā)表論文30余篇，2005年出版專著《社會工程財務理論與實務》(于2008年獲安徽省社會科學文學藝術三等獎)；主持或參與完成省部級及以上課題6項。