【摘要】現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是1999年1月1日起正式實(shí)施的，對(duì)規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)行為、加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理、促進(jìn)衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展起到了十分重要的作用。但是，十年來(lái)，隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的不斷深化，兩個(gè)制度已不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展要求，需要進(jìn)行改革。為此本文從綠色醫(yī)院的角度入手，提出醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的變革設(shè)想。

　　【關(guān)鍵詞】綠色醫(yī)院；會(huì)計(jì)制度；變革

　　一、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的變革環(huán)境分析

　　隨著醫(yī)院改革的不斷深入，出現(xiàn)辦醫(yī)形式多樣化、投資主體多元化等新特點(diǎn)，相對(duì)應(yīng)出現(xiàn)了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等不同的核算制度。為了適應(yīng)醫(yī)院服務(wù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的現(xiàn)狀，滿足醫(yī)療機(jī)構(gòu)外部投資者、債權(quán)人以及大病統(tǒng)籌、醫(yī)療保險(xiǎn)等社會(huì)保障機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息服務(wù)的需求，解決不同會(huì)計(jì)制度所產(chǎn)生的差異，加快制定統(tǒng)一的“醫(yī)院會(huì)計(jì)制度”迫在眉睫。

　　(一)醫(yī)院財(cái)務(wù)活動(dòng)日趨復(fù)雜化

　　現(xiàn)在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)已經(jīng)成為整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。一方面，醫(yī)院廣泛吸納社會(huì)資金，進(jìn)行自身建設(shè)和發(fā)展；另一方面，醫(yī)院利用自有的資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資或興辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體，醫(yī)院與醫(yī)院之間的兼并、聯(lián)營(yíng)也在不斷發(fā)展。這些都使得醫(yī)院的財(cái)務(wù)活動(dòng)復(fù)雜化，其內(nèi)容已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的范圍。

　　(二)醫(yī)院資金來(lái)源渠道日趨多元化

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，醫(yī)院的發(fā)展資金全部來(lái)源于財(cái)政投入，而目前絕大多數(shù)縣及縣以下醫(yī)院獲得的財(cái)政補(bǔ)助不到業(yè)務(wù)收入的5%，其固定資產(chǎn)的更新主要靠自有資金解決。而且銀行貸款、個(gè)人或經(jīng)濟(jì)集團(tuán)投資、融資租賃等現(xiàn)代籌資方式已廣泛被各級(jí)醫(yī)療機(jī)構(gòu)采用，醫(yī)院以其自有全部資產(chǎn)獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這些都是醫(yī)院經(jīng)營(yíng)性不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)。

　　(三)醫(yī)院管理日趨規(guī)范化、科學(xué)化、信息化

　　近10年來(lái)，醫(yī)院運(yùn)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行成本管理、人力資源管理、預(yù)測(cè)、決策和財(cái)務(wù)活動(dòng)分析已非常普遍，醫(yī)院會(huì)計(jì)必須適應(yīng)現(xiàn)代醫(yī)院管理的需要。

　　二、當(dāng)前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度工作中存在的問題

　　(一)醫(yī)院會(huì)計(jì)基本政策不完善

　　首先，藥品收支核算沒有體現(xiàn)收支配比原則。所謂配比，就是將相關(guān)聯(lián)的費(fèi)用配合在一起，使得費(fèi)用一般在其相關(guān)聯(lián)的收入實(shí)現(xiàn)期間確認(rèn)入賬，同時(shí)可決定由此產(chǎn)生的收益。《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》對(duì)藥品收支的核算規(guī)定沒有體現(xiàn)收支配比的原則，主要表現(xiàn)在《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定：藥品收入核算醫(yī)院在醫(yī)療活動(dòng)中出售藥品取得的收入；藥品支出核算醫(yī)院藥品業(yè)務(wù)中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和攤?cè)氲墓芾碣M(fèi)用，包括藥品購(gòu)進(jìn)成本、藥品管理部門支出等，都直接計(jì)入藥品支出科目；提取的修購(gòu)基金按固定資產(chǎn)的使用部門分別計(jì)入醫(yī)療支出和藥品支出；行政管理部門和后勤部門的支出、離退人員費(fèi)用、涉及全院的共同支出則通過“管理費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集，然后按照醫(yī)療和藥品部門的人員比例分?jǐn)偟结t(yī)療支出和藥品支出中。這種規(guī)定忽略了知識(shí)經(jīng)濟(jì)的客觀存在，有失偏頗。其次，對(duì)外投資的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高。由于市場(chǎng)化的深入，醫(yī)院不但要在競(jìng)爭(zhēng)中生存更要在競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)展，醫(yī)院要加強(qiáng)自身的財(cái)務(wù)管理能力，要將有限的資金投入到最有收益的項(xiàng)目中去，因此，對(duì)外投資部分的核算就顯得比以往重要?，F(xiàn)行的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》沒有對(duì)投資進(jìn)行明細(xì)分類核算，只規(guī)定了“對(duì)外投資”科目按照債券種類和投資對(duì)象設(shè)置明細(xì)賬。這已不能滿足醫(yī)院經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。同時(shí)，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中，無(wú)形資產(chǎn)被忽視，未對(duì)其具體化，科研、教學(xué)經(jīng)費(fèi)管理中會(huì)計(jì)科目使用不夠合理。

　　(二)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告制度不完整

　　當(dāng)前醫(yī)院計(jì)提“專用基金——修購(gòu)基金”反映在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的凈資產(chǎn)中，它不是固定資產(chǎn)的備抵科目，不反映固定資產(chǎn)的凈值即折余價(jià)值。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項(xiàng)目的金額只反映原值，不能反映固定資產(chǎn)使用過程中的實(shí)際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離，無(wú)從體現(xiàn)固定資產(chǎn)的使用狀況和新舊程度，形成醫(yī)院固定資產(chǎn)賬面原值越來(lái)越大，固定資產(chǎn)老化程度也越來(lái)越高，而賬面上卻無(wú)法反映的現(xiàn)象。同時(shí)醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表欠缺現(xiàn)金流量表。當(dāng)前醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動(dòng)情況表等，而作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模巨大的醫(yī)院，有的每年現(xiàn)金流量多達(dá)10億元以上。醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表體系中缺少了反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物變動(dòng)情況的重要報(bào)表現(xiàn)金流量表，使醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表不能全面真實(shí)反映醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

　　三、完善醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的措施

　　結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善醫(yī)院會(huì)計(jì)制度應(yīng)采取以下措施：

　　(一)制定醫(yī)院會(huì)計(jì)基本政策

　　以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本，在梳理、分析新準(zhǔn)則與醫(yī)院會(huì)計(jì)現(xiàn)行制度之間的差異基礎(chǔ)上，嚴(yán)格資本性支出會(huì)計(jì)處理程序，繼續(xù)實(shí)行醫(yī)療服務(wù)經(jīng)營(yíng)和藥品經(jīng)營(yíng)分開獨(dú)立核算的辦法，根據(jù)醫(yī)院社會(huì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，確定相應(yīng)的政策，統(tǒng)一和規(guī)范醫(yī)院基本會(huì)計(jì)政策。首先，應(yīng)突出實(shí)用性。以會(huì)計(jì)要素為主線，明確各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告政策，遵循謹(jǐn)慎性原則，引入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，提高醫(yī)院的資產(chǎn)質(zhì)量。資產(chǎn)減值具體準(zhǔn)則具有全面規(guī)范、實(shí)用性及操作性強(qiáng)的特點(diǎn)，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)醫(yī)院涉及的壞賬、存貨跌價(jià)、可供出售金融資產(chǎn)減值、持有至到期投資減值、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值、投資性房地產(chǎn)減值、固定資產(chǎn)減值、工程物資減值、在建工程減值、無(wú)形資產(chǎn)減值、商譽(yù)減值等14項(xiàng)損失進(jìn)行科學(xué)確認(rèn)和計(jì)量，充分考慮我國(guó)醫(yī)療市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，有效地保護(hù)好醫(yī)院的無(wú)形資產(chǎn)。嚴(yán)格執(zhí)行固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定等，防止人為調(diào)節(jié)醫(yī)院結(jié)余行為。其次，應(yīng)強(qiáng)調(diào)應(yīng)用性。以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本，根據(jù)醫(yī)院行業(yè)新環(huán)境的需要增減有關(guān)科目，加強(qiáng)醫(yī)院負(fù)債核算，審慎使用公允價(jià)值計(jì)量模式，修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中非共同控制下的醫(yī)院合并的財(cái)務(wù)處理辦法，達(dá)到各類資產(chǎn)更加清晰，凈資產(chǎn)核算更加真實(shí)。如增設(shè)“投資收益”科目，直觀反映對(duì)外投資項(xiàng)目的收益情況；增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，規(guī)范核算借款(負(fù)債)的費(fèi)用支出，把原制度中醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”中核算，利息收入在“其他收入”中核算，變?yōu)樵O(shè)立“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一級(jí)科目核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”，以適應(yīng)醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營(yíng)狀況，解決管理費(fèi)用過大和分?jǐn)偛缓侠韱栴}。同時(shí)，在資本化會(huì)計(jì)處理實(shí)際應(yīng)用時(shí)，嚴(yán)格結(jié)余分配后的事業(yè)基金使用范圍，禁止用事業(yè)基金列支大型設(shè)備、房屋改建，以避免造成事業(yè)基金大量赤字、醫(yī)院收支結(jié)余虛盈實(shí)虧。為防止國(guó)有資產(chǎn)流失，在醫(yī)院的重組、聯(lián)合、兼并、租賃、承包經(jīng)營(yíng)、托管、合資和轉(zhuǎn)讓國(guó)有資產(chǎn)過程中，增加公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)用范圍，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益；對(duì)債務(wù)重組中的債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值入賬；對(duì)非共同控制下的醫(yī)院合并中的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

　　(二)完善醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告制度

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為較為完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，明確規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表等報(bào)表，這對(duì)保證醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有效地搞好醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)和資本經(jīng)營(yíng)，充分掌握區(qū)劃內(nèi)的衛(wèi)生資源整體利用情況尤其實(shí)用，減少了實(shí)際工作中醫(yī)院財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)向企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的調(diào)整和轉(zhuǎn)換成本。首先，修訂資產(chǎn)負(fù)債表和收支總表列報(bào)內(nèi)容。根據(jù)營(yíng)利性與非營(yíng)利性的分類標(biāo)準(zhǔn)，可以看出它們的不同點(diǎn)是政府的經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助、利潤(rùn)分配(結(jié)余分配)、享受免稅待遇、收費(fèi)價(jià)格的不同，而各類醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同或相似，這為統(tǒng)一和規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告制度提供了依據(jù)。因此，醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告可借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定，修訂資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)格式，如增加醫(yī)院涉及資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)科目組的財(cái)務(wù)列報(bào)實(shí)用數(shù)據(jù)，使資產(chǎn)凈值直觀明了。又如醫(yī)院合并過程中，為防止國(guó)有資產(chǎn)流失，采用公允價(jià)值的計(jì)量模式，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，可真實(shí)全面地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況；并對(duì)醫(yī)院收支總表中的收、支、結(jié)余、分配進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化和規(guī)范，以清晰反映收支經(jīng)營(yíng)的形成過程，有利于準(zhǔn)確反映醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)成果。其次，新增現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)會(huì)計(jì)在一定期間內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)與籌資活動(dòng)等對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物產(chǎn)生影響的會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，醫(yī)院已經(jīng)具備了現(xiàn)金流量表定義中的經(jīng)營(yíng)、投資、籌資對(duì)醫(yī)院現(xiàn)金產(chǎn)生影響的三大要素。借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—現(xiàn)金流量表》中的具體準(zhǔn)則如實(shí)編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表，從而全面了解醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況是否良好，資金使用是否正常，未來(lái)現(xiàn)金流量是否存在風(fēng)險(xiǎn)，真實(shí)評(píng)價(jià)醫(yī)療機(jī)構(gòu)業(yè)績(jī)，便于接受各產(chǎn)權(quán)主體的監(jiān)督。

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