【摘要】《企業(yè)會計準則第1號——存貨》與原存貨準則相比，盡管變化不大，但還是存在差別。本文主要針對企業(yè)對外銷售已計提存貨跌價準備的產品時，對已計提的存貨跌價準備如何進行會計處理進行探討。

　　【關鍵詞】存貨準則；毛利；資產減值

　　我國新的企業(yè)會計準則體系是企業(yè)會計行為的法律準繩，企業(yè)必須按照準則的規(guī)定，正確核算各項交易事項的確認、計量、記錄和報告，保證會計信息的質量，滿足會計信息使用者進行決策的需要。因此，有必要認真學習和理解各項會計準則的精髓，為全面開始執(zhí)行企業(yè)會計準則奠定堅實的基礎。

　　《企業(yè)會計準則第1號——存貨》(以下簡稱“新存貨準則”)主要規(guī)范企業(yè)各項存貨的取得、發(fā)出以及期末計量報告的核算。作為企業(yè)流動資產的存貨，其成本大小，不僅影響資產負債表中的存貨項目的金額，而且會左右利潤表的營業(yè)成本的金額。因此，存貨會計處理的正確與否，會對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果產生較大的影響，有必要對新存貨準則進行認真學習，把握有關存貨交易的正確處理原則。

　　一、產品存貨的發(fā)出與利潤的計算

　　按照新的報表體系，利潤表不再劃分主營業(yè)務利潤和其他業(yè)務利潤，同時將投資損益也作為營業(yè)利潤的一部分，這樣，企業(yè)的營業(yè)利潤在金額上等于營業(yè)收入減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用和資產減值損失，加上公允價值變動收益和投資收益。其中，營業(yè)收入減去營業(yè)成本為企業(yè)的營業(yè)毛利，企業(yè)營業(yè)毛利的大小反映了企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)務的盈利狀況，是報表使用者比較關注的一個指標。

　　按照存貨準則，存貨是企業(yè)在日常活動中持有以備出售的產品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。一般來說，在產品、材料、物料等存貨的發(fā)出，首先影響的是產品或商品的成本，不會在發(fā)出時直接影響企業(yè)的當期利潤；而產品或商品存貨發(fā)出的結果是，企業(yè)在確認銷售收入，計入主營業(yè)務收入的同時，結轉已銷售的產品的成本，計入主營業(yè)務成本，形成主營業(yè)務毛利，從而直接影響企業(yè)的當期利潤。

　　二、已計提存貨跌價準備的產品發(fā)出的會計處理

　　按照原存貨準則的規(guī)定，產品存貨發(fā)出時，其存貨成本計入主營業(yè)務成本，如果該項存貨計提了存貨跌價準備，所對應的存貨跌價準備沖減管理費用。而按照新存貨準則的規(guī)定，已計提存貨跌價準備的存貨對外銷售時，已計提的存貨跌價準備沖減主營業(yè)務成本。這兩種不同的處理方法，為會計報表使用者帶來了不同的會計信息。下面舉例進行說明(不考慮所得稅的影響)。

　　例1，假設某制造企業(yè)20×7年12月31日庫存商品總成本為200萬元，由于原材料價格上漲，該產品可變現(xiàn)凈值為160萬元。20×8年3月1日，該企業(yè)以90萬元的價格出售該產品的50%，增值稅稅率為17%。3月31日，該庫存產品由于原材料價格下降，可變現(xiàn)凈值為90萬元。會計處理如下：

　　1.按照新存貨準則，該企業(yè)在20×7年12月31日，應確認資產減值損失，計提存貨跌價準備40萬元(200萬元-160萬元)。

　　借：資產減值損失　　40

　　　　貸：存貨跌價準備　　40

　　其結果是資產負債表存貨減少40萬元，所有者權益減少40萬元；利潤表資產減值損失增加40萬元，營業(yè)利潤減少40萬元。

　　2.20×8年3月1日，實現(xiàn)主營業(yè)務收入90萬元，由庫存商品轉為主營業(yè)務成本為100萬元；同時按照新存貨準則，還應該將已計提的20萬元(40萬元的50%)存貨跌價準備轉回，沖減主營業(yè)務成本。

　　借：應收賬款　　105.3

　　　　貸：主營業(yè)務收入　　90

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 　　15.3

　　借：主營業(yè)務成本　　100

　　　　貸：庫存商品　　　100

　　借：存貨跌價準備　　20

　　　　貸：主營業(yè)務成本　　20

　　3.20×8年3月31日，庫存該商品賬面余額為100萬元，存貨跌價準備為貸方余額20萬元，即計提減值準備之前賬面價值為80萬元，可變現(xiàn)凈值為90萬元，說明前期確認的減值損失已恢復，應減少本期減值損失10萬元，并沖回10萬元的存貨跌價準備。

　　借：存貨跌價準備　　10

　　　　貸：資產減值損失　　　10

　　三、已計提存貨跌價準備的產品發(fā)出對會計信息的影響分析

　　(一)對會計報表的影響

　　綜合上述20×8年3月份該筆銷售產品及期末計價，其結果對資產負債表及利潤表影響如下：

　　1.資產負債表。期初存貨項目金額為160萬元，由3月1日的會計處理可知，由于銷售產品使得庫存商品減少100萬元，同時由于沖回存貨跌價準備使得存貨項目增加20萬元，二者綜合減少80萬元存貨價值；由3月31日的會計處理可知，由于期末沖回存貨跌價準備又使存貨項目金額增加10萬元。由此，本期最終存貨項目金額減少70萬元，期末存貨項目金額為90萬元，即庫存存貨的可變現(xiàn)凈值。

　　2.利潤表。本期營業(yè)收入為90萬元，由于沖減了20萬元的主營業(yè)務成本，使得營業(yè)成本綜合為80萬元(100萬元-20萬元)，加之資產減值損失減少10萬元，最后營業(yè)利潤增加20萬元(其中營業(yè)毛利為10萬元)。

　　如果按照舊存貨準則的規(guī)定進行會計處理，20×8年3月1日銷售產品時，結轉主營業(yè)務成本為100萬元，而相應的已計提的存貨跌價準備(20萬元)應沖減管理費用(資產減值損失)，加之期末對剩余50%的庫存商品可變現(xiàn)凈值恢復的10萬元，也沖減管理費用(資產減值損失)，這樣體現(xiàn)在利潤表中，是主營業(yè)務收入90萬元，主營業(yè)務成本100萬元，管理費用(資產減值損失)為-30萬元(20萬元+10萬元)，最后營業(yè)利潤也是20萬元，但其中毛利為-10萬元。

　　(二)對會計信息影響的分析

　　從例1中可以看到，企業(yè)銷售已計提存貨跌價準備的存貨時，按照新舊存貨準則進行會計處理，所提供的會計信息是不一樣的。按照新存貨準則的規(guī)定，銷售已計提存貨跌價準備的產品，其已計提的存貨跌價準備沖減主營業(yè)務成本，結果是導致企業(yè)該產品的毛利率上升。如例1，假設不考慮其他產品的銷售，單從利潤表中，可知該企業(yè)3月份營業(yè)收入90萬元，營業(yè)成本為80萬元，即毛利為10萬元。本文認為，無論是從重要性要求、一致性要求還是資產減值損失這一項目本身來說，都存在不合理之處。

　　1.違背了重要性要求。基本準則規(guī)定，企業(yè)應按照重要性要求，提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關的所有重要交易或者事項。但按照新存貨準則，將已計提存貨跌價準備沖減主營業(yè)務成本，其結果必然是人為降低營業(yè)成本，提供的毛利信息是不真實的。如例1，按照新存貨準則進行會計處理，確認的是90萬元的銷售收入，以及80萬元的營業(yè)成本，而實際上，企業(yè)是以90萬元銷售的該產品，產品成本為100萬元，應該提供給報表使用者的信息應該是該產品的銷售毛利為-10萬元，而不是正的10萬元，也就是說應該讓報表使用者了解到這一產品已沒有盈利前景，該企業(yè)應該想辦法控制、降低生產成本，或者轉產其他產品，否則報表使用者可能不會選擇對該企業(yè)進行投資或貸款。但按照新存貨準則，最終提供的信息卻是該產品給企業(yè)帶來了10萬元的毛利，如果上年度計提的存貨跌價準備更多，則本期(3月份)該產品為該企業(yè)帶來的報表毛利就會更多。這顯然會誤導報表使用者做出正確的決策。從這一點上看，也違背了可靠性要求。

　　盡管這樣的會計處理使利潤表中的資產減值損失項目中的存貨跌價損失與期末庫存商品相對應，但對于報表使用者來說，毛利的信息應該重要于資產減值損失的信息，何況單憑存貨減值的處理無法將資產減值損失信息完全與期末資產相對應(下文中(三)會進一步說明這一點)。另外，企業(yè)以高于賬面價值的價格銷售存貨，本身就說明該存貨前期確認的跌價損失已恢復，所恢復的價值沖減當期資產減值損失也是合理的。

　　因此，筆者認為從重要性要求出發(fā)，當已計提存貨跌價準備的存貨對外銷售時，不應該將已計提的存貨跌價準備沖減主營業(yè)務成本，而應該將主營業(yè)務成本恢復為最初的生產成本。

　　2.違背了一致性原則。作為會計準則制定者，其制定目標應該始終保持一致，不能對不同的信息處理規(guī)定不同的原則。如果說，新存貨準則將已計提的存貨跌價準備在銷售時沖減主營業(yè)務成本，所遵循的原則(或者是為了達到的目的)，是讓資產減值損失信息更符合期末存貨的真實情況。但同樣是構成利潤表一部分的“投資收益”和“公允價值損益”兩個項目，其所體現(xiàn)的原則則完全相反。下面仍然舉例加以說明。

　　例2，假設某企業(yè)20×7年12月1日，以10萬元進行股票投資，并作為交易性金融資產管理。12月31日，該股票投資的公允價值為8萬元。20×8年1月20日，對外轉讓該股票投資的50%，轉讓價為4.5萬元。1月30日，該股票公允價值為4.5萬元。不考慮其他因素。

　　按照金融工具確認和計量準則，該企業(yè)應作如下會計處理：

　　20×7年12月31日，應確認2萬元(10萬元-8萬元)的公允價值變動損失，同時將該交易性金融資產賬面價值降為8萬元。即借記“公允價值變動損益”科目2萬元，貸記“交易性金融資產”科目2萬元。

　　20×8年1月20日，該企業(yè)取得4.5萬元銀行存款，同時確認0.5萬元的投資收益。即借記“銀行存款”科目4.5萬元，貸記“交易性金融資產”科目4萬元和“投資收益”科目0.5萬元。按照準則規(guī)定，還要同時將與所轉讓的股票投資相關的已確認的公允價值變動損失轉入投資收益(借方)，即借記“投資收益”科目1萬元，貸記“公允價值變動損益”科目1萬元。

　　20×8年1月31日，該股票投資公允價值上升，應轉回0.5萬元，即借記“交易性金融資產”科目0.5萬元，貸記“公允價值損益變動損益”科目0.5萬元。

　　處理結果是，由于該股票投資交易，使得該企業(yè)1月份利潤表中“投資收益”項目為-0.5萬元(1萬元-0.5萬元)，“公允價值變動損益”項目為收益1.5萬元(1萬元+0.5萬元)，綜合影響營業(yè)利潤+1萬元。

　　由以上處理可以看到，準則為了真實反映該股票投資所帶來的投資收益，而將投資收益項目結果調整為轉讓價與原始投資成本之間的差額(4.5萬元-5萬元)，使報表使用者了解該股票投資最終給企業(yè)帶來了0.5萬元的損失，而不是由于前期確認了公允價值變動損失而顯示為轉讓收益為0.5萬元，但相應的公允價值變動損益卻顯示為1.5萬元，與期末持有的股票投資所發(fā)生的0.5萬元的損失不相符。

　　這樣，所帶來的問題就是，同樣反映轉讓存貨收益的主信息的毛利信息被存貨的減值損失扭曲了，而與此類似的轉讓投資收益的主信息“投資收益”項目，卻被恢復了其應有的原貌；相應的，同樣是與銷售毛利信息相對應的次信息“資產減值損失”被恢復為與期末存貨相對應，而與此類似的“公允價值變動損益”信息，卻讓位于投資收益信息的需要。這兩類交易所涉及的科目雖然不同，但都是轉讓資產交易，在會計處理方法上，應遵循一致的處理原則，設計的提供信息的目標也應該一致，而現(xiàn)行處理方法顯然違背了一致性原則，令人無法理解。

　　(三)資產減值損失本身的局限

　　由于資產減值損失項目所提供的信息是一個總括的信息，不僅包括存貨的減值損失情況，還包括應收項目、固定資產、無形資產等一系列資產的減值損失，對外銷售已計提存貨跌價準備的存貨，為避免已計提的存貨跌價準備的轉回對當期資產減值損失的影響，使其與期末存貨減值情況相符，這不僅表現(xiàn)在存貨上，也表現(xiàn)在應收款項的壞賬準備的轉回，由此僅改變存貨減值損失一項子信息，并不能完全恢復資產減值損失總信息的信息狀態(tài)。

　　四、結論

　　由以上分析，筆者認為不應該將已計提的存貨跌價準備沖減主營業(yè)務成本，而應按照原始生產成本結轉主營業(yè)務成本，恢復毛利的真實信息，這樣，也與轉讓投資取得投資收益的處理原則相一致。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則(2006)[M].人民出版社，2006.

　　[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則講解——應用指南(2006)[M]. 人民出版社，2006.

　　[3] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解(2006)[M].人民出版社，2007.