一、關(guān)于會(huì)計(jì)恒等式

　　眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有兩大恒等式：①資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益；②收入一費(fèi)用=利潤(rùn)。第一個(gè)恒等式奠定了會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表的基本結(jié)構(gòu)。第二個(gè)恒等式則說明了利潤(rùn)表的構(gòu)成，對(duì)一個(gè)企業(yè)來說，全部收入減去全部費(fèi)用就等于企業(yè)的利潤(rùn)。如果結(jié)果是個(gè)負(fù)數(shù)，則為企業(yè)這一時(shí)期發(fā)生的虧損額。從廣義上看，這一恒等式不存在問題，但現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》)重新定義了收入和費(fèi)用的概念，從而使“收入一費(fèi)用=利潤(rùn)”這一恒等式變得不恒等。

　　按照《基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，收人是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流人。從這一定義可以看出，收入是與企業(yè)日�；顒�(dòng)相聯(lián)系的，只有企業(yè)日常活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的流入才能作為企業(yè)的收入，而有時(shí)候企業(yè)的非日�；顒�(dòng)也會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流人，這種非日�；顒�(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入不是企業(yè)的收入，而是利得。雖然其不屬于收入，但仍會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)。

　　按照《基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。同收人一樣，費(fèi)用的產(chǎn)生也是與企業(yè)日�；顒�(dòng)相聯(lián)系的。也就是說，企業(yè)由于非日常活動(dòng)所發(fā)生的耗費(fèi)，使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，這種耗費(fèi)就不屬于費(fèi)用范疇，而是企業(yè)的損失。損失的發(fā)生雖然不形成費(fèi)用，但同樣會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)。

　　由此，在《基本準(zhǔn)則》界定收入和費(fèi)用的基礎(chǔ)上，“收入一費(fèi)用=利潤(rùn)”的恒等式應(yīng)變?yōu)?ldquo;收入一費(fèi)用+利得一損失=利潤(rùn)”。

　　二、關(guān)于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)對(duì)外轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)會(huì)形成轉(zhuǎn)讓收益，也可能發(fā)生轉(zhuǎn)讓損失，收益和損失的計(jì)算從理論上講，應(yīng)該等于轉(zhuǎn)讓價(jià)與取得成本之間的差額，但由于會(huì)計(jì)核算遵循謹(jǐn)慎性原則，為了使資產(chǎn)符合其定義，在期末對(duì)發(fā)生減值的資產(chǎn)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，從而使資產(chǎn)的賬面價(jià)值不再等于其取得成本。由此帶來的問題就是，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓已發(fā)生減值的資產(chǎn)時(shí)，如何向會(huì)計(jì)信息使用者報(bào)告該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)給企業(yè)帶來的損益，即是用轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)減去取得成本(賬面余額)還是用轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)減去轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值呢?筆者認(rèn)為，無論提供哪種形式的信息，都應(yīng)該遵循相同的會(huì)計(jì)處理原則。但按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓不同的資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理方式不同，如轉(zhuǎn)讓存貨和投資資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理就遵循了不同的處理原則。企業(yè)將已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨對(duì)外銷售，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，企業(yè)所提供的轉(zhuǎn)讓損益信息是這樣的：利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入體現(xiàn)的是該存貨的銷售價(jià)，營(yíng)業(yè)成本顯示的是該存貨的賬面價(jià)值(取得成本或生產(chǎn)成本一已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備)，兩者之差為銷售該存貨的毛利。

　　再看轉(zhuǎn)讓投資，企業(yè)將已發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)的交易性金融資產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，體現(xiàn)轉(zhuǎn)讓損益信息的投資收益在金額上等于轉(zhuǎn)讓價(jià)與原始投資成本之間的差額，這樣的處理與轉(zhuǎn)讓存貨的會(huì)計(jì)處理正好相反。兩者提供的信息不一致，很容易誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投資收益界定為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)減去原始投資成本，而將轉(zhuǎn)讓存貨的毛利界定為銷售價(jià)格減去賬面價(jià)值，兩者的核算口徑不一致。

　　三、關(guān)于專門借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存人銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。也就是說，當(dāng)專門借款未完全用于購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，如果還處于資本化期間，則發(fā)生的借款費(fèi)用不能全額資本化，而必須將閑置的專門借款存入銀行取得的利息和進(jìn)行短期投資取得的投資收益扣除，確認(rèn)為資產(chǎn)(應(yīng)收利息或銀行存款)。

　　筆者認(rèn)為，企業(yè)在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款進(jìn)行短期投資，屬于交易性金融資產(chǎn)的范圍，由此取得的投資收益也應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)在進(jìn)行借款費(fèi)用資本化的時(shí)候，對(duì)此投資收益進(jìn)行計(jì)算，僅僅是為了計(jì)算應(yīng)該資本化的借款費(fèi)用的金額，而不是進(jìn)行與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，因此應(yīng)該將借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理與將閑置的專門借款進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)投資的會(huì)計(jì)處理分開進(jìn)行。當(dāng)企業(yè)沒有將閑置的專門借款進(jìn)行短期投資，而僅僅是存于銀行時(shí)，該部分貨幣資金所產(chǎn)生的利息是與其他貨幣資金產(chǎn)生的利息混在一起由銀行定期轉(zhuǎn)入企業(yè)賬戶的，就沒有必要單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。也就是說，一項(xiàng)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，符合資本化條件的部分計(jì)入在建工程，不符合資本化條件的部分計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這樣處理是符合實(shí)際情況的。