摘要：企業(yè)會計政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計確認到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程。企業(yè)選擇不同的會計政策會產(chǎn)生不同的會計信息，將導致企業(yè)利害關(guān)系集團不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進而影響社會資源的配置效率和結(jié)果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團都很重視和關(guān)注會計政策的制定和選擇問題。

　　關(guān)鍵詞：會計政策；選擇；理論基礎

　　0 引言

　　企業(yè)會計政策是連接會計理論與會計實務的橋梁和紐帶，它既受會計理論的指導和影響，又直接規(guī)范和制約企業(yè)會計實務，并對企業(yè)會計報表和資本市場產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。會計政策選擇也稱會計選擇，是指在既定的可選擇域內(nèi)(一般由各國的會計準則、相關(guān)經(jīng)濟法規(guī)等組成的會計規(guī)范體系所限定)，根據(jù)特定主體的經(jīng)營管理目標，對可供選擇的會計原則、方法、程序進行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。會計過程其實就是會計政策的選擇過程，從這個意義上講，企業(yè)會計政策在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會計過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是經(jīng)濟和政治利益的博弈和制度安排。因此會計過程的最終產(chǎn)品——會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個利害關(guān)系集團如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當局等各方利益博弈均衡的結(jié)果。

　　1 企業(yè)會計政策選擇的本質(zhì)

　　企業(yè)會計政策選擇，即指企業(yè)利害集團(包括股東、債權(quán)人、注冊會計師和企業(yè)管理當局等)選擇會計目標和會計準則的行為。會計準則的制訂過程實質(zhì)上是會計報告的編制者與會計報告相關(guān)利益集團合作博弈達到均衡的過程，已出臺的會計準則大都是各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。財務會計的目標在于向外部會計信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會計準則為企業(yè)會計政策規(guī)范主體的模式下，對某一經(jīng)濟事項的會計處理往往有多種備選的會計處理方法，為企業(yè)進行會計政策選擇留下了較大的空間。企業(yè)會計政策的選擇貫穿于企業(yè)從會計確認到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程，會計的過程其實就是會計政策選擇的過程，從這個意義上講，會計其實是一門貌似精確但事實上并不精確的科學，會計理論和實務中的許多問題并沒有一條放之四海而皆準的取會標準，因此會計過程的最終產(chǎn)品——會計信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個利害關(guān)系集團如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當局等各方利益博弈均衡的結(jié)果。

　　2 會計政策選擇的理論基礎

　　企業(yè)的契約簽訂以后，企業(yè)利益相關(guān)者就要對契約進行監(jiān)督。在以會計收益作為企業(yè)經(jīng)理報酬獎勵方案基礎的激勵機制中，企業(yè)管理當局的會計政策選擇對委托代理關(guān)系有重大影響。

　　2.1 報酬契約報酬契約對企業(yè)會計政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：

　�、佗萑魧嶋H利潤高于目標利潤的上限，經(jīng)理人員有遞延報告盈利的動機以謀求總報酬的最大化；

　�、谌魧嶋H利潤處于目標利潤的彈性區(qū)間，經(jīng)理人員會使報告盈利達到上限，以即時獲得好處；

　�、廴魧嶋H利潤低于目標利潤的下限，經(jīng)理人員則可能有“巨額沖銷”的動機；

　　④如果管理者的報酬契約中包括了認股權(quán)，那么管理當局則選擇能平滑收益的會計方法，以保持其股票價格的穩(wěn)定增長。企業(yè)管理當局對會計政策的選擇是以維護個人收益最大化為企業(yè)立場。

　　2.2 債務契約債務契約對企業(yè)會計政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：

　�、偌俣ㄆ渌麠l件保持不變，企業(yè)的負債權(quán)益率越高，企業(yè)的經(jīng)理人員便越有可能選擇將報告收益從未來期間移到當期的會計政策，如利息費用的處理、研究和開發(fā)費用的處理、折舊的計提等會計政策都可幫助企業(yè)達到調(diào)節(jié)收益的目的；

　　②如果在某種會計方法下將發(fā)生違約行為，管理當局一般會變更會計政策，以避免這種違約行為的發(fā)生；

　�、燮髽I(yè)越是與特定的、基于會計數(shù)據(jù)的限制性契約條款聯(lián)系緊密，企業(yè)經(jīng)理人員便越有可能采用可增加當期收益的程序。

　　2.3 政治成本政治活動對企業(yè)會計政策選擇的影響主要體現(xiàn)為：

　�、俣愂�。稅收會增加企業(yè)的成本，減少其現(xiàn)金流量。因此，公司管理人員總是希望通過各種努力降低現(xiàn)實和潛在的稅負，包括對現(xiàn)行會計方法的選擇和可能出臺準則的游說。

　�、谑召M管制。政府機構(gòu)依據(jù)有關(guān)會計數(shù)據(jù)對某些企業(yè)的產(chǎn)品價格和收費標準加以限制，受限制的企業(yè)一般會游說管理機構(gòu)和準則制定機構(gòu)，以便制定出最有利于公司的會計準則。

　�、鄄粚ΨQ損失函數(shù)。在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，人們對損失、失敗的敏感度總是高于成功和收益。因此，政治活動之一就是限制一切造成損失的可能性。具體地說，大公司的失敗或破產(chǎn)會產(chǎn)生一種潛在的政治危機，從而把公眾的注意力引向某一政治機構(gòu)。因此，政府機構(gòu)寧可消除高估資產(chǎn)的潛在根源，也不愿消除低估資產(chǎn)的可能。

　�、軡撛谖�機的影響。政治家們總是為各種危機尋找“替罪羊”，企業(yè)會計信息中的報告盈利往往會引起政治家和管制人員的注意。

　　3 據(jù)以上研究得到的結(jié)論與啟示：

　　第一，企業(yè)會計政策屬于企業(yè)會計過程中的一個特定范疇，會計政策選擇是企業(yè)利益相關(guān)者選擇會計目標和會計準則的行為，企業(yè)會計政策選擇主要指企業(yè)管理當局選擇會計政策的行為。從會計政策及企業(yè)會計政策選擇的定義可以看出，會計政策在形式上表現(xiàn)為會計過程的一種技術(shù)規(guī)范，但在本質(zhì)上它是一種經(jīng)濟、政治利益的博弈規(guī)則和契約安排，它對企業(yè)各利益相關(guān)者的利益分配關(guān)系會產(chǎn)生一定的影響。

　　第二，契約理論揭示了企業(yè)的本質(zhì)特征與會計政策的契約特性，會計政策的契約條款以及會計數(shù)據(jù)的契約特性決定了會計政策在企業(yè)各種契約關(guān)系中的重要地位。不完全契約是現(xiàn)實經(jīng)濟生活中契約的常態(tài)，在企業(yè)兩權(quán)分離的情況下，當契約不完全時，契約沒有規(guī)定的那部分權(quán)利，即剩余控制權(quán)歸資產(chǎn)的所有者是最有效率的，這一論斷奠定了企業(yè)會計政策選擇權(quán)的理論基礎。

　　第三，從企業(yè)會計政策選擇的目標看，效率型的會計政策選擇可增進企業(yè)各利益相關(guān)者的利益，機會主義型的會計政策選擇可能只有利于企業(yè)管理當局等個別利益相關(guān)者，與企業(yè)財務目標和會計目標相背離。在一個較長的時期內(nèi)(如企業(yè)的存續(xù)期間或一個投資周期)，會計政策選擇并沒有改變企業(yè)真實的現(xiàn)金流量狀況，它只會影Ⅱ向到會計數(shù)據(jù)(如利潤)在不同會計期間的反映和分布；換言之，會計政策選擇影響的只是各會計期間的會計報告數(shù)據(jù)，而不會改變企業(yè)存續(xù)期間的真實財務狀況和經(jīng)營成果。

　　第四，在我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，為減少會計政策選擇中的機會主義行為，會計準則規(guī)范制訂者在制訂會計準則時應充分考慮會計政策的經(jīng)濟后果與會計政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會計政策的可選擇范圍。在我國資本市場上，以凈資產(chǎn)收益率作為對上市公司的管制依據(jù)容易誘發(fā)包括機會主義型會計政策選擇在內(nèi)的利潤操縱行為，并可能導致嚴重的會計信息失真。所以，市場監(jiān)管部門應改革資本市場管制措施，采用多重會計與非會計指標體系對上市公司進行管制，以遏制上市公司利用會計政策選擇操縱利潤、逃避市場管制的行為。

　　第五，在某種意義上講，一部人類會計發(fā)展史其實就是一部會計選擇的歷史。會計數(shù)據(jù)的功能和會計政策選擇的實質(zhì)決定了會計政策選擇必將伴隨人類經(jīng)濟社會的發(fā)展而存在，各市場主體為實現(xiàn)自身利益最大化的博弈也將繼續(xù)下去。會計是事關(guān)社會經(jīng)濟發(fā)展的大計，會計政策又是會計發(fā)揮其功能作用的重要實現(xiàn)形式，因此無論是在宏觀還是在微觀層面上，都應當引起我們對會計政策選擇問題的足夠重視。

　　總之，由于契約理論在會計政策選擇中的作用和會計政策本身的局限性，為企業(yè)進行會計政策選擇提供了廣闊的空間。我們所能做到的，就是通過契約的規(guī)范和完善以及加強監(jiān)管，把企業(yè)會計政策的選擇控制在企業(yè)各利益相關(guān)者可接受的范圍內(nèi)。