【摘 要】本文首先分析REA會(huì)計(jì)模型不能被廣泛應(yīng)用的原因，進(jìn)而說明REA會(huì)計(jì)理論應(yīng)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行結(jié)合才能更好地發(fā)展,重點(diǎn)對(duì)REA會(huì)計(jì)模型中的事項(xiàng)和資源進(jìn)行擴(kuò)展，使其能在不放棄自身長(zhǎng)處的基礎(chǔ)上更好地兼容傳統(tǒng)會(huì)計(jì),最后分析了擴(kuò)展后的REA模型的特點(diǎn)。

　　【關(guān)鍵詞】REA會(huì)計(jì)模型；擴(kuò)展

　　William E.McCarthy于1982年提出了一種新的基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的REA(Resource，Event，Agent)會(huì)計(jì)模型。它是一種對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始描述方法，其主要思想是對(duì)企業(yè)的重要資源(Resources)、事件(Events)、參與者(Agents)及其相互關(guān)系建模，把與企業(yè)一切經(jīng)營(yíng)事件（財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的）相關(guān)的內(nèi)容，按其原本的實(shí)際語(yǔ)義（Semantic）而不是人為加工為借貸分錄的形式輸入數(shù)據(jù)庫(kù)集中存儲(chǔ)。以這種方式收集和存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，一個(gè)基于REA模型的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)就能提供各種視圖應(yīng)用所需要的全部信息，而且不會(huì)產(chǎn)生諸如數(shù)據(jù)存儲(chǔ)重復(fù)、數(shù)據(jù)各自不一致和應(yīng)用交叉之類的問題。而在按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模型設(shè)計(jì)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，一般都要從所存儲(chǔ)的原始事件的記錄中再做會(huì)計(jì)分錄存入記賬憑證文件中，可能產(chǎn)生錯(cuò)漏和數(shù)據(jù)重復(fù)冗余存儲(chǔ)。因此，Dunn和McCarthy（1997）認(rèn)為REA模型具有如下3個(gè)特征：基于數(shù)據(jù)、基于語(yǔ)義、基于結(jié)構(gòu)化。

　　作為一種新的會(huì)計(jì)模型，REA會(huì)計(jì)模型的思想從McCarthy于1982年正式發(fā)表至今已20多年，仍未得到廣泛接受。雖然REA會(huì)計(jì)所記錄的數(shù)據(jù)包含了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息（或者說后者是前者的一個(gè)應(yīng)用視圖），但是傳統(tǒng)信息（如匯總報(bào)表數(shù)據(jù)）并不能方便快捷地從REA信息系統(tǒng)中獲取，這也是其不能被推廣的一個(gè)重要原因。

　　因此，事項(xiàng)會(huì)計(jì)能否與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)完善“兼容”是REA事項(xiàng)會(huì)計(jì)發(fā)展的重要決定因素，本文嘗試從理論上對(duì)REA模型進(jìn)行擴(kuò)展以增加其對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的兼容性。

　　一、事項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)

　　Sorter（1969）在《基本會(huì)計(jì)理論中的事項(xiàng)法》一文中沒有明確定義事項(xiàng)指的是什么。Johnson(1970)認(rèn)為事項(xiàng)是一種行為、偶發(fā)事件或由一個(gè)或多個(gè)不定的屬性、特征來(lái)描述的事件，他更多強(qiáng)調(diào)的是事項(xiàng)的觀察性，記錄時(shí)少匯總以保持其原始特性，但是此定義較難操作。而McCarthy在其REA模型中對(duì)事項(xiàng)采用的是Yu(1976)的定義：“引起資源變動(dòng)的現(xiàn)象，如生產(chǎn)、交換、消費(fèi)和分配等活動(dòng)。”這也是一個(gè)不確定的定義，從McCarthy提出的資源的定義可以看出，資源基本只包括現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)，這樣引起有形資源變動(dòng)的事件活動(dòng)比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)更少，或者說他認(rèn)為的事件只是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的部分事項(xiàng)，還有部分不會(huì)導(dǎo)致實(shí)物資源變動(dòng)的事項(xiàng)，他沒有解釋如何記入相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)。

　　本文認(rèn)為事項(xiàng)(Event)是針對(duì)會(huì)計(jì)主體的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(Actions)的特征的觀察結(jié)果。企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為一系列相關(guān)聯(lián)的“事項(xiàng)”，企業(yè)通過這些事項(xiàng)完成價(jià)值的創(chuàng)造過程，以達(dá)到企業(yè)的運(yùn)作目標(biāo)。企業(yè)的事件包括了影響公司的外部經(jīng)濟(jì)事件以及所結(jié)合的內(nèi)部事件或過程，這些事件構(gòu)成了企業(yè)實(shí)質(zhì)與動(dòng)態(tài)的運(yùn)作，企業(yè)的經(jīng)理人負(fù)責(zé)這些運(yùn)作活動(dòng)的規(guī)劃和控制。從不同角度直接觀察經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，每一個(gè)可被觀察的方面就是該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種屬性特征，確定活動(dòng)的屬性并加以計(jì)量是會(huì)計(jì)的任務(wù)之一。

　　事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論雖然強(qiáng)調(diào)提供原始的事項(xiàng)信息，但并不意味著不用對(duì)其制定應(yīng)用規(guī)范，事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論要在實(shí)務(wù)中得到實(shí)際應(yīng)用，就必須制定相應(yīng)的應(yīng)用規(guī)范，用以指導(dǎo)實(shí)務(wù)。本文認(rèn)為，事項(xiàng)規(guī)范至少應(yīng)包括事項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量方式。

　�。�1）事項(xiàng)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。在制定事項(xiàng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，首先應(yīng)通過調(diào)查了解多種信息使用者需要哪些信息，并根據(jù)重要性原則來(lái)確定納入事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算體系的事項(xiàng)。考慮與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的兼容性，為了將事項(xiàng)規(guī)范化，可以按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目來(lái)對(duì)事項(xiàng)分類，如銷售事件采購(gòu)事件等；然后再進(jìn)行細(xì)分用以描述事項(xiàng)屬性，如將銷售事件劃分為不同形式的銷售活動(dòng)，每種銷售有共同屬性——銷售收入。

　　（2）事項(xiàng)的計(jì)量方式。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)只有一個(gè)價(jià)值數(shù)據(jù)的描述，而事項(xiàng)會(huì)計(jì)中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)該多種描述，除了用常見的定量指標(biāo)，也可以用非定量指標(biāo)描述，如重要事件可以考慮使用定性描述，如企業(yè)中的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要求批露的事項(xiàng)，企業(yè)合并、領(lǐng)導(dǎo)人的更替等。這種描述更直接，更原汁原味，只是這樣的信息匯總難度較大，決策者很難使用。因此，事項(xiàng)的描述方式應(yīng)以定量為主，兼顧定性描述。

　　計(jì)量屬性主要考慮價(jià)值信息、非價(jià)值信息分別怎樣記錄，如銷售事件價(jià)值信息是銷售收入，非價(jià)值事項(xiàng)涉及時(shí)間、產(chǎn)品名、客戶名、合同條款、交貨方式等，對(duì)于計(jì)量方式，應(yīng)該規(guī)定哪些計(jì)量方式能被采用，對(duì)不同的事項(xiàng)信息應(yīng)具體采取哪些計(jì)量方式。例如，對(duì)于人力資源信息，可以同時(shí)采用教育年限、工作年限、職稱等多種方式來(lái)計(jì)量。對(duì)于計(jì)量屬性，也要針對(duì)不同的事項(xiàng)規(guī)定不同的計(jì)量屬性，如存貨可以采用取得時(shí)的歷史成本和披露時(shí)點(diǎn)的市價(jià)同時(shí)加以計(jì)量，與此同時(shí)，應(yīng)該提供該類存貨或相似存貨的市價(jià)參考信息，以保證披露的真實(shí)性與公允性。在確認(rèn)事項(xiàng)的屬性時(shí)，屬性名和事件名決定了可細(xì)分的程度和匯總的依據(jù)，因此所有的屬性應(yīng)盡可能細(xì)化。事項(xiàng)的分類和相關(guān)屬性的使用是否采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)決定了不同企業(yè)的可比性，特別是價(jià)值屬性的可比性。

　　二、資源的擴(kuò)展

　　原REA會(huì)計(jì)模型中對(duì)資源的定義為：被認(rèn)為是稀缺珍貴的，能被利用產(chǎn)生效益，被企業(yè)所控制的對(duì)象，或?yàn)镕ASB定義的資產(chǎn)，且資源必須可量化。根據(jù)此定義，企業(yè)中所有的資產(chǎn)均可認(rèn)為是資源。但大多數(shù)REA會(huì)計(jì)文獻(xiàn)只把可見的實(shí)物與現(xiàn)金作為資源，并且認(rèn)為請(qǐng)求權(quán)利如應(yīng)收賬款或預(yù)付項(xiàng)目等并不包括在內(nèi)，因?yàn)樗鼈兛梢詮钠渌��?xiàng)目中推導(dǎo)出來(lái)。

　　本文認(rèn)為資源不應(yīng)只包括現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物，權(quán)利也是一種很重要的企業(yè)資源，所有者可以將其轉(zhuǎn)讓，或者據(jù)此而獲益，如無(wú)形資產(chǎn)中的商標(biāo)權(quán)、應(yīng)收賬款等的抵押權(quán)利。資源不能只反映實(shí)物資源，應(yīng)包括無(wú)形資源，如人力資源、無(wú)形資產(chǎn)等，同時(shí)應(yīng)收應(yīng)付等請(qǐng)求權(quán)，也可作為基本的實(shí)體對(duì)象。

　　1. 應(yīng)收權(quán)利等請(qǐng)求權(quán)利應(yīng)包括在資源中

　　請(qǐng)求權(quán)（Claim）是由Ijiri(1975)提出的，他將請(qǐng)求權(quán)稱為未來(lái)的資產(chǎn),是由于企業(yè)二元關(guān)系的不平衡產(chǎn)生的，如資源應(yīng)流入流出與實(shí)際流入流出之差，即：①獲得對(duì)某項(xiàng)資源的控制是以某項(xiàng)資源的流出為代價(jià)的；②現(xiàn)在放棄對(duì)某項(xiàng)資源的控制，會(huì)獲得將來(lái)某項(xiàng)資源的流入。請(qǐng)求權(quán)應(yīng)包括在資源中的原因如下：

　　（1）在現(xiàn)代企業(yè)中，應(yīng)收賬款與應(yīng)收票據(jù)是一個(gè)很重要的權(quán)利資源，應(yīng)收賬款可以被抵押，應(yīng)收票據(jù)可以被背書，轉(zhuǎn)換成其他資源，票據(jù)本身更是一個(gè)實(shí)物，如同股票、債券一樣存在，可以作為一個(gè)不能再分的最小實(shí)體。

　�。�2）McCarthy在提出REA模型（1982）時(shí)也考慮是否將請(qǐng)求權(quán)作為一個(gè)基本的對(duì)象，在他所提出的通用結(jié)構(gòu)中，資源被作為一個(gè)基本的對(duì)象，而請(qǐng)求權(quán)沒有。但他認(rèn)為在實(shí)際工作中，這種不一致的處理方式不一定總是保證如此，特別是在請(qǐng)求權(quán)被認(rèn)為有如下作用時(shí)：①作為一個(gè)獨(dú)立的數(shù)據(jù)對(duì)象，它們能夠有自己的屬性，能夠以其他屬性子集來(lái)分類，例如應(yīng)收賬款用賬齡而債券按安全等級(jí)分類等。②作為經(jīng)濟(jì)代理人的屬性，將來(lái)增減交換被預(yù)計(jì)，由此可以找到它們相關(guān)于特別外部部分的首要用途。例如應(yīng)收賬款用客戶、債券用借貸者來(lái)分類。

　　他認(rèn)為上面第一類情況可以把請(qǐng)求權(quán)作為單獨(dú)的基本對(duì)象，第二類情況僅僅作為已存在的基本對(duì)象的分離特征，最后應(yīng)由會(huì)計(jì)人員和數(shù)據(jù)庫(kù)設(shè)計(jì)者一起決定是否保持請(qǐng)求權(quán)作為獨(dú)立的基本對(duì)象，但它們也應(yīng)包括兩個(gè)流入和流出的事件集。

　　資源是一個(gè)企業(yè)所擁有的能控制的對(duì)象，能給企業(yè)帶來(lái)收益的權(quán)利等可以是實(shí)物，也可以非實(shí)物，只是能不能把請(qǐng)求權(quán)作為實(shí)體，有一個(gè)很重要的條件，即它應(yīng)該不能再分解，才能作為事項(xiàng)會(huì)計(jì)的基本資源之一。

　　2. 無(wú)形資源應(yīng)包括在資源中

　　無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，它是不是資源呢？雖然McCarthy認(rèn)為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的大多資產(chǎn)都應(yīng)屬于資源，但其原論文中并沒有討論，在后來(lái)其他學(xué)者所引用的文獻(xiàn)中，對(duì)于資源都只提到實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)如現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、存貨等，但沒有實(shí)物形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)是否屬于REA會(huì)計(jì)中的資源呢？在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中是肯定的。在信息時(shí)代，知識(shí)成為重要的基本生產(chǎn)要素，企業(yè)中知識(shí)、人力以及其他無(wú)形資產(chǎn)的投入占據(jù)主導(dǎo)地位，企業(yè)未來(lái)的價(jià)值將主要由知識(shí)資產(chǎn)、人力資產(chǎn)等無(wú)形資產(chǎn)決定。知識(shí)資本在當(dāng)前環(huán)境下越來(lái)越重要，企業(yè)中最重要的資本將不再是傳統(tǒng)的物質(zhì)資本，而是知識(shí)資本和人力資本，因此將無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)資源記錄下來(lái)是必不可少的。

　　由于無(wú)形資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)主體，如不將其確認(rèn)為資源，不僅不能真實(shí)地反映各經(jīng)濟(jì)主體的規(guī)模，而且還對(duì)收益的分配造成障礙，即財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)性都得不到保證。由于無(wú)形資源沒有實(shí)體，它們的計(jì)量不應(yīng)以貨幣屬性為主，而是記錄無(wú)形資源的形成、使用情況和利用率、市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值等，這在REA會(huì)計(jì)模型中以非貨幣屬性記錄是很容易的。

　　3. 負(fù)資源的提出

　　在一個(gè)REA會(huì)計(jì)模型中，所有者權(quán)益指的是投資者投入的資源（增加）和持續(xù)資源分配回所有者(減少)之間的二元關(guān)系的不平衡。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中所有者權(quán)益為所有者在一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)上的剩余利益，這種利益來(lái)源于資產(chǎn)對(duì)債務(wù)的超過，是所有者投資積累的結(jié)果。在一個(gè)REA會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)中，所有者權(quán)益的價(jià)值數(shù)據(jù)在一定時(shí)間內(nèi)能被資源增加與資源減少之差具體表示出來(lái)，然而這種解決方法并不能提供需要詳細(xì)說明所有者權(quán)益的組成信息。為了達(dá)到這個(gè)目的，需要用權(quán)益投資和股利分配等事件集來(lái)清楚地描述所有者的投資和分配，這類資本投資的交易事件相似于請(qǐng)求權(quán)事件的流入和流出。

　　在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念結(jié)構(gòu)中，所有權(quán)觀念占據(jù)主導(dǎo)地位，他們一般認(rèn)為“資產(chǎn)就是資源，而負(fù)債和股東權(quán)益就是這些資源的兩種類型的求索權(quán)”。因此資產(chǎn)負(fù)債表右邊的大部分項(xiàng)目代表著對(duì)資產(chǎn)的求索權(quán)，并且反映了各種信貸者的財(cái)務(wù)權(quán)利。

　　從以上分析可以看出，資源可以被視為一個(gè)實(shí)體的關(guān)鍵是不能再被分解，因此資產(chǎn)負(fù)債表右邊的債務(wù)權(quán)利和所有者權(quán)益均可以被看作資源，如銀行借款中的長(zhǎng)期借款和短期借款，在借款事件發(fā)生時(shí)，分別導(dǎo)致長(zhǎng)期借款這種資源的增加與變動(dòng)，因此也可以把這種求索權(quán)利視為一種實(shí)體，而考慮其相關(guān)屬性。不過由于它不是真正的權(quán)利，它的性質(zhì)與資源剛好相反，所以取名為負(fù)資源，事件一樣會(huì)導(dǎo)致其增加減少，所以其記錄方式與資源一樣。

　　資源的范圍被擴(kuò)展到包括請(qǐng)求權(quán)以及傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的無(wú)形資產(chǎn)、負(fù)資源等項(xiàng)目后，每一種經(jīng)濟(jì)事件的變動(dòng)會(huì)影響兩種或多種資源、負(fù)資源的變動(dòng)，把復(fù)式記賬原理簡(jiǎn)單地概括在REA模型中，資源的記錄范圍被拓展，使得資源的概念與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的多數(shù)項(xiàng)目能很好地對(duì)應(yīng)起來(lái)，對(duì)信息使用者來(lái)說，就能更方便地理解REA會(huì)計(jì)中事項(xiàng)、資源的含義，進(jìn)行數(shù)據(jù)的分類和匯總，更容易生成會(huì)計(jì)報(bào)告，REA會(huì)計(jì)擴(kuò)展后具有更好的兼容傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的框架。當(dāng)然少部分會(huì)計(jì)科目沒有相對(duì)應(yīng)的資源，如累計(jì)折舊等科目，因?yàn)槠涑霈F(xiàn)沒有對(duì)應(yīng)的客觀事項(xiàng)發(fā)生而導(dǎo)致其變動(dòng)，其數(shù)據(jù)只能由信息使用者根據(jù)固定資產(chǎn)的情況自行計(jì)算。

　　三、擴(kuò)展后的REA會(huì)計(jì)模型的特點(diǎn)

　　（1）解決了分類標(biāo)準(zhǔn)不明確問題，特別是資源分類引入了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的分類(如應(yīng)收權(quán)利、應(yīng)付義務(wù)、負(fù)資源、無(wú)形資源等),大部分資源名均與傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)賬戶相同，損益類科目均被轉(zhuǎn)換成相關(guān)事件存儲(chǔ),使得其存儲(chǔ)時(shí)更方便，容易從數(shù)據(jù)庫(kù)中得到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表，或者說能更好地兼容傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，這樣生成的數(shù)據(jù)結(jié)果對(duì)信息使用者要求不高，不用了解整個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)結(jié)構(gòu)就能獲取特定數(shù)據(jù)；容易轉(zhuǎn)換為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)統(tǒng)一格式的數(shù)據(jù)，在不同企業(yè)之間進(jìn)行比較時(shí)，更容易實(shí)現(xiàn)，與原REA模型相比易用性也提高了。

　�。�2）同樣具有原REA模型的優(yōu)勢(shì)。存儲(chǔ)多種財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（如貨幣化信息或非貨幣化信息，歷史性信息或前瞻性信息，定量信息或定性信息，文字性信息或圖像、圖表式信息等），只是應(yīng)收應(yīng)付權(quán)利、所有者權(quán)益、負(fù)債等項(xiàng)目原來(lái)沒有直接反映出來(lái)，現(xiàn)在能直觀顯示出來(lái)，在一定程度上沒有滿足數(shù)據(jù)庫(kù)范式要求，但這樣更符合實(shí)際需求。

　�。�3）沒有違背事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論，符合REA會(huì)計(jì)的關(guān)鍵特征要求。模型支持關(guān)鍵事項(xiàng)，存儲(chǔ)事項(xiàng)的詳細(xì)歷史記錄仍以基本事項(xiàng)記錄為核心，資源與代理人為輔，所有的資源最后能返回到相關(guān)的事項(xiàng)層次，這符合Sorter關(guān)于事項(xiàng)會(huì)計(jì)的操作原則：“使用者能夠按照事項(xiàng)解構(gòu)資產(chǎn)負(fù)債表中的匯總數(shù)據(jù)，并按照需求重新匯總數(shù)據(jù)”，計(jì)量屬性多樣性，核算范圍包括財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息。信息匯總時(shí)可以根據(jù)事項(xiàng)的不同特征來(lái)匯總，只是在描述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)已把部分傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的分類特征放入原始事項(xiàng)的屬性中，但實(shí)際上REA模型庫(kù)中事項(xiàng)并不只有傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的分類特征，不同的應(yīng)用目的所需事項(xiàng)屬性在建模時(shí)均可以歸入。因?yàn)楸疚闹攸c(diǎn)研究的是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，所以不討論其他應(yīng)用領(lǐng)域的分類屬性特征的選擇。

　　總之，與原REA模型3個(gè)特征相比，擴(kuò)展后的REA會(huì)計(jì)模型只是部分不滿足面向數(shù)據(jù)庫(kù)的要求，但存儲(chǔ)的仍然是最原始、最細(xì)節(jié)的數(shù)據(jù)，如借款、應(yīng)收賬款等仍然是實(shí)體，它們也是現(xiàn)實(shí)世界中客觀存在的。同時(shí)需要對(duì)這些資源與非資源進(jìn)行管理，其特征在管理活動(dòng)中很重要，因而單獨(dú)作為一個(gè)資源而分類記錄是可行的。

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