摘要：非貨幣性資產(chǎn)交易是一種不以貨幣為媒介、非經(jīng)常性的特殊交易業(yè)務(wù)。非貨幣性交易為滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要、減少貨幣性資產(chǎn)流出、加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，但同時也產(chǎn)生了一些企業(yè)利用非貨幣性交易進(jìn)行利潤操縱等問題，對會計理論和實(shí)務(wù)產(chǎn)生了較大的影響。

　　關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交易；公允價值；賬面價值；利潤操縱

　　1非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)概念

　　1.1非貨幣資產(chǎn)交換的含義

　　非貨幣資產(chǎn)交換是交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的互惠轉(zhuǎn)讓。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價），根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)交換中，使用的非貨幣資金占整個資產(chǎn)交換的比例低于25%的是非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　1.2非貨幣資產(chǎn)交換的意義

　　非貨幣性資產(chǎn)交換是一種特殊交易行為，通過非貨幣性資產(chǎn)交換，一方面可以滿足各自生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同時可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。例如，某企業(yè)需要另一企業(yè)的設(shè)備，另一企業(yè)需要上述企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品做為原材料，雙方就有可能發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的交易行為。

　　2非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理

　　2.1新準(zhǔn)則下會計處理的會計計量的確認(rèn)

　　新準(zhǔn)則對于非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量且確認(rèn)損益。一是該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量。不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量且不確認(rèn)損益。

　　2.2以公允價值計量

　　2.2.1不涉及補(bǔ)價的會計處理

　　若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式為：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　例1：2008年5月，甲公司將一臺原價為100萬元，累計折舊為15萬元的設(shè)備，換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價值為80萬元，設(shè)備與鋼材的公允價值均為80萬元。

　　2.2.2涉及補(bǔ)價的會計處理

　　若以公允價值計價，支付補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式為：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。收到補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式為：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值-補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　接例1：假設(shè)甲公司換出設(shè)備的公允價值為120萬元，換入鋼材的公允價值為100萬元，乙公司另支付20萬元的補(bǔ)價給甲公司。

　　2.3以賬面價值計量

　　2.3.1不涉及補(bǔ)價的會計處理

　　若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式為：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　例2：甲公司以一臺設(shè)備與乙公司的一輛汽車交換，設(shè)備的賬面原價為12萬元，已提折舊2萬元，甲公司用銀行存款支付設(shè)備清理費(fèi)用1萬元，汽車的賬面原價為14萬元，已計提折舊3萬元，假設(shè)公允價值均無法可靠計量。

　　2.3.2涉及補(bǔ)價的會計處理

　　若以賬面價值計價，支付補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，雙方不確認(rèn)損益。公式為：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補(bǔ)價+相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價方，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不計算當(dāng)期損益。公式為：換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值-補(bǔ)價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

　　例3：甲公司一臺專有設(shè)備與乙公司一棟古建筑相交換，設(shè)備賬面原價300萬元，已計提折舊220萬元；古建筑賬面原價200萬元，已計提折舊140萬元。公允價值均無法可靠計量，乙公司另外向甲公司支付10萬元補(bǔ)價。

　　3非貨幣資產(chǎn)交換的利潤操縱現(xiàn)象及其防范對策

　　3.1公允價值與賬面價值的可選擇性

　　為了減少對公允價值的濫用情況，新準(zhǔn)則對運(yùn)公允價值計量屬性作了嚴(yán)格的條件限制。但實(shí)際上，由于這一規(guī)定，會使企業(yè)在實(shí)際操作中利用公允價值與賬面價值的這一可擇性規(guī)定來達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤、資產(chǎn)等目的。當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實(shí)的公允價值低于賬面價值時，企業(yè)可能會夸大資產(chǎn)，而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。同樣道理，當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實(shí)的公允價值高于賬面價值時，企業(yè)可能為減少稅收，調(diào)減利潤，而主動選擇賬面價值來計量換入資產(chǎn)的成本。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中對于公允價值與賬面價值的可選擇性，在某種程度上會成為企業(yè)新的調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)的手段。

　　3.2關(guān)聯(lián)方之間非貨幣性資產(chǎn)交換的利潤操縱

　　自新的非貨幣性交易準(zhǔn)則修訂施行之后，利用非貨幣性交易操縱利潤的空間已經(jīng)人為縮小，但是現(xiàn)行的這部準(zhǔn)則也并不是無懈可擊，仍然有一些企業(yè)利用非貨幣性交易來操縱利潤或粉飾業(yè)績。特別是一些上市公司與其關(guān)聯(lián)方交易經(jīng)常利用非貨幣性交易來操縱利潤。

　　由于交易雙方的關(guān)聯(lián)關(guān)系，使得它們更加具有可操控性。關(guān)聯(lián)方為了能使子公司為其擔(dān)�；蜣D(zhuǎn)移資金，利用非貨幣性交易轉(zhuǎn)移利潤使子公司包裝上市或?qū)崿F(xiàn)再融資，以便達(dá)到無償或低于正常利率占用上市公司資金的目的；或直接利用非貨幣性交易侵占關(guān)聯(lián)子公司的財產(chǎn)，因此，應(yīng)加強(qiáng)公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)的健全和完善，特別是在非公允交易的情況下，為了達(dá)到操縱利潤或粉飾業(yè)績或其他特定的目的，交易雙方需要設(shè)置許多不合理的交易條款。

　　3.3會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)判斷能力

　　公允價值計量的優(yōu)勢也正是在于其建立在未來經(jīng)濟(jì)利益基礎(chǔ)上的決策相關(guān)性。但與此同時，要準(zhǔn)確計算公允價值，就必須準(zhǔn)確計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其中涉及的因素至少包括預(yù)期未來的現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量的時間分布及折現(xiàn)率。無疑，對上述三項因素的確定都需要會計人員大量的主觀估計和判斷。然而會計人員的專業(yè)判斷能力，使公允價值的確定缺少明確的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，缺乏可靠性、真實(shí)性。在非貨幣性資產(chǎn)易中，若該交易具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，則賬面上就要確認(rèn)損益；若交易不具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”，則賬面上就不得確認(rèn)損益；但若補(bǔ)價稍高（只要高于25%），則為“貨幣性資產(chǎn)”交易，在賬面上也得確認(rèn)損益。也就是說，新準(zhǔn)則在具體執(zhí)行時確實(shí)給了使用者操縱利潤的空間，但這絕非準(zhǔn)則本身的問題。

　　因此一方面需要準(zhǔn)則的應(yīng)用指南規(guī)定一些細(xì)節(jié)，以方便執(zhí)行者遵照執(zhí)行，同時也要建立完善的判斷交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的評價制度，一方面要加強(qiáng)會計人員的職業(yè)道德。

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