建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。其核算對象通常包括：大型機械設(shè)備、船舶、飛機等增值稅征稅對象；建筑、安裝等營業(yè)稅計稅對象。這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機、船舶、大型機械設(shè)備等；建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期比較長，往往跨越一個或幾個會計期間；所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價值比較大。

　　一、建造合同會計處理規(guī)定

　�。ㄒ唬┖贤�收入與合同成本的確認

　　合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（1）客戶能夠認可因變更而增加的收入；（2）該收入能夠可靠地計量。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（1）根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意該項索賠；（2）對方同意接受的金額能夠可靠地計量。獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：（1）根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過規(guī)定的標準；（2）獎勵金額能夠可靠地計量。

　　合同成本是指為建造某項合同而發(fā)生的相關(guān)費用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。直接費用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。包括耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。間接費用是指為完成合同所發(fā)生的、不宜直接歸屬于合同成本核算對象而應(yīng)分配計人有關(guān)合同成本核算對象的各項費用支出，主要包括臨時設(shè)施攤銷費用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。

　�。ǘ�）合同收入與合同費用的計量

　　 如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和合同費用。如果建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計，應(yīng)分兩種情況進行處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本金額予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用；合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為合同費用。

　　二、建造合同的稅務(wù)處理規(guī)定

　�。ㄒ唬┰鲋刀愄幚� 《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定，以預(yù)收款結(jié)算方式銷售貨物，納稅義務(wù)實現(xiàn)時間為貨物發(fā)出的當天。新條例的變化：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當天。企業(yè)采用完工百分比法確認收入，無需繳納增值稅，應(yīng)在設(shè)備交付的當天開具增值稅專用發(fā)票，這不利于稅款均衡入庫。因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，應(yīng)作為銷售額的一部分，計征增值稅，當然也應(yīng)開具發(fā)票。

　�。ǘ�）所得稅處理 《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。財稅[2006]177號規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款（包括提供原材料、動力和其他物資，不含預(yù)收工程價款）日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間；合同未明確付款（同上）日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)款項憑據(jù)的當天。上述預(yù)收工程價款是指工程項目尚未開工時收到的款項。對預(yù)收工程價款，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為工程開工后，主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)工程形象進度按月確定的納稅義務(wù)發(fā)生時間。納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，施工單位與發(fā)包單位未簽訂書面合同的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。納稅人自建建筑物，其建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人銷售自建建筑物并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。納稅人自建建筑物對外贈與，其建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間為該建筑物產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的當天。

[例]某造船企業(yè)簽訂了一項總金額為270萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。工程已于2008年 2月開工，預(yù)計2010年9月完工。最初預(yù)計的工程總成本為250萬元，到2009年底，由于材料價格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已為 300萬元。若該企業(yè)于2010年7月提前兩個月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款30萬元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表1所示。

　　該造船企業(yè)對本項建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下（為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會計分錄略）：

　�。�1）2008年賬務(wù)處理

　　登記實際發(fā)生的合同成本，

　　借：工程施工——合同成本 800000

　　    貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 800000

　　登記已結(jié)算的合同價款，

　　借：應(yīng)收賬款 1000000

　　    貸：工程結(jié)算 1000000

　　登記實際收到的合同價款，

　　借：銀行存款 800000

　　    貸：應(yīng)收賬款 800000

　　確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：

　　2008年的完工進度=80÷（80+170）×100％=32％

　　2008年確認的合同收入=270×32％=86.4（萬元）

　　2008年確認的合同費用=（80+170）×32％=80（萬元）

　　2008年確認的合同毛利=86.4-80=6.4（萬元）

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800000

　　    工程施工——合同毛利 64000

　　    貸：主營業(yè)務(wù)收入 864000

　　稅務(wù)處理：本期不計算增值稅，所得稅處理與會計處理一致。

　�。�2）2009年賬務(wù)處理

　　登記實際發(fā)生的合同成本，

　　借：工程施工——合同成本 1300000

　　    貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1300000

　　登記結(jié)算的合同價款，

　　借：應(yīng)收賬款 1100000

　　    貸：工程結(jié)算 1100000

　　登記實際收到的合同價款，

　　借：銀行存款 900000

　　    貸：應(yīng)收賬款 900000

　　確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：

　　2009年的完工進度=210÷（210+90）×100％=70％

　　2009年確認的合同收入=270×70％-86.4=102.6（萬元）

　　2009年確認的合同費用=（210+90）×70％-80=130（萬元）

　　2009年確認的合同毛利=102.6-130=-27.4（萬元）

　　2009年確認的合同預(yù)計損失：（210+90-270）×（1-70％）=9（萬元）

　　注：在2009年底，由于該合同預(yù)計總成本（300萬元）大于合同總收入（270萬元），預(yù)計發(fā)生損失總額為30萬元，由于已在“工程施工—— 合同毛利”中反映了－21萬元（6.4-27.4）的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失9萬元確認為當期費用。

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1300000

　　    貸：主營業(yè)務(wù)收入 1026000

　　        工程施工——合同毛利 274000

　　借：資產(chǎn)減值損失 90000

　　    貸：存貨跌價準備 90000

　　稅務(wù)處理：本期不交納增值稅，不扣除合同預(yù)計損失，年終申報所得稅時調(diào)增應(yīng)納稅所得額9萬元，并確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——合同預(yù)計損失準備 22500

　　    貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 22500

　　如果2009年會計利潤為500萬元，不考慮其他因素，應(yīng)納稅所得額=（500+9）×25％=127.25（萬元）

　�。�3）2010年賬務(wù)處理

　　登記實際發(fā)生的合同成本，

　　借：工程施工——合同成本 850000

　　    貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 850000

　　登記結(jié)算的合同價款，

　　借：應(yīng)收賬款 900000

　　    貸：工程結(jié)算 900000

　　登記實際收到的合同價款，

　　借：銀行存款 1300000

　　    貸：應(yīng)收賬款 1300000

　　確認計量當年的合同收入和費用，并登記入賬：

　　2010年確認的合同收入=（270+30）－（86.4+102.6）=111（萬元）

　　2010年確認的合同費用=295-80-130=85（萬元）

　　2010年確認的合同毛利=111-85=26（萬元）

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 850000

　　    工程施工——合同毛利 260000

　　    貸：主營業(yè)務(wù)收入 1110000

　　2010年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價準備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖：

　　借：存貨跌價準備 90000

　　    貸：主營業(yè)務(wù)成本 90000

　　借：工程結(jié)算 3000000

　　    貸：工程施工——合同成本 2950000

　　                ——合同毛利 50000

　　稅務(wù)處理：船舶完工交付時，開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額。

　　本期沖回存貨跌價準備9萬元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，前期確認的可抵扣暫時性差異，應(yīng)在本期轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 22500

　　    貸：遞延所得稅資產(chǎn)——合同預(yù)計損失準備 22500

　　若2010年會計利潤為600萬元，不考慮其他因素，則：

　　應(yīng)納稅額：（600-9）×25％=147.75（萬元）

　　所得稅法采用了新會計準則的做法，但要注意以下問題：（1）當合同成本不可能收回時，不確認合同收入，直接將實際發(fā)生的金額確認為合同費用。其實是一項財產(chǎn)損失，申報所得稅時，該項財產(chǎn)損失需審批。（2）建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，可以提減值準備。稅法上應(yīng)作納稅調(diào)整。