關(guān)鍵詞:交易性金融資產(chǎn);公允價(jià)值;計(jì)量分析

　　摘要:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是結(jié)合我國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)狀況和國際慣例制定并頒布的準(zhǔn)則,其對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義,即為近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn),是對原有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的改進(jìn)。但也存在一些問題,如沒有明確時(shí)間范圍,對時(shí)間限定的模糊違背了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則,降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。針對以上問題,通過對交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)和賬務(wù)處理問題進(jìn)行分析研究,提出一些改進(jìn)建議。

　一、交易性金融資產(chǎn)與謹(jǐn)慎性

　　(一)交易性金融資產(chǎn)的劃分范圍

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類,其中第一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn),主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn),以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)�？梢钥闯�,一項(xiàng)資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)要具有兩個(gè)特點(diǎn):一個(gè)是企業(yè)持有該資產(chǎn)是為了交易,是以賺取差價(jià)為目的的投資;另一個(gè)是該項(xiàng)金融資產(chǎn)要具有活躍的金融市場,在市場上有報(bào)價(jià),其公允價(jià)值能夠從活躍的市場上取得。

　　(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中定義交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)原則如下,滿足其中一項(xiàng)即可:

　　1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購;

　　2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分,且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理;

　　3.屬于衍生工具。但是,被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

　　(三)謹(jǐn)慎性的概念

　　要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算工作中應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎,充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用。

　　二、交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量分析

　　(一)賬戶

　　對交易性金融資產(chǎn)的核算應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”等科目。其中,“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失,該賬戶屬于損益類賬戶,其余額對企業(yè)當(dāng)期利潤或虧損會(huì)形成直接影響。因此,交易性金融資產(chǎn)核算的核心就是公允價(jià)值計(jì)量的問題。“投資收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)實(shí)現(xiàn)的投資收益或投資損失。

　　(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中沒有明確界定交易性金融資產(chǎn)的持有時(shí)間,只要是近期內(nèi)持有的以賺取差價(jià)為目的的金融資產(chǎn),就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算。這就存在了兩個(gè)問題:

　　1.持有期間的不確定造成會(huì)計(jì)判斷時(shí)的不一致

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定金融資產(chǎn)一旦劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),就不能再劃分為其他類金融資產(chǎn)。在初始計(jì)量時(shí),該類金融資產(chǎn)的初始成本不包括交易費(fèi)用,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,而其他類金融資產(chǎn)的初始成本則包括了交易費(fèi)用。時(shí)間范圍的不確定需要會(huì)計(jì)工作者很高的判斷力,由于會(huì)計(jì)工作者的經(jīng)驗(yàn)和會(huì)計(jì)估計(jì)不足,可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)對交易性金融資產(chǎn)的判斷失誤,降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

　　例:甲公司2007年購入金融資產(chǎn)A,公允價(jià)值為10萬元,另有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元,相關(guān)交易費(fèi)用3 000元。

　　(1)如果將其劃分為交易性金融資產(chǎn),會(huì)計(jì)分錄處理為:

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本100 000

　　　　應(yīng)收股利 20 000

　　　　投資收益3 000

　　　　貸：銀行存款123 000

　　在年末“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”,減少了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的“本年利潤”數(shù)額。

　　(2)如果將其劃分為持有至到期投資,會(huì)計(jì)分錄處理為:

　　借：持有至到期投資103 000

　　　　應(yīng)收股利 20 000

　　　　貸：銀行存款123 000

　　顯然,上述兩種計(jì)量方式對企業(yè)利潤的影響是不同的,劃分為交易性金融資產(chǎn)企業(yè)所得的利潤低于劃分為持有至到期投資企業(yè)所得的利潤。

　　 2.持有期間跨年度時(shí)造成的信息誤導(dǎo)問題

　　若取得的交易性金融資產(chǎn)持有期間是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以內(nèi),則處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益即可。若取得的交易性金融資產(chǎn)其持有期間跨年度,那么需要在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)發(fā)生變動(dòng)的公允價(jià)值,“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目年終無余額,其發(fā)生的變動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目,這種會(huì)計(jì)處理方式符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置要求。但這種會(huì)計(jì)處理方式確認(rèn)了并沒有真正實(shí)現(xiàn)的收益或者損失,在會(huì)計(jì)年末虛增或者虛減企業(yè)利潤,不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。

　　例:甲公司2007年末金融資產(chǎn)A(初始已確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn))的公允價(jià)值為12萬元,變動(dòng)了2萬元,則會(huì)計(jì)分錄處理為:

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20 000

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 000

　　同時(shí)將變動(dòng)的損益結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”:

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益20 000

　　　　貸：本年利潤20 000

　　即公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)該交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收益,但在實(shí)務(wù)操作中該項(xiàng)變動(dòng)形成的收益并未真正實(shí)現(xiàn),虛增企業(yè)當(dāng)年的未分配利潤,高估了企業(yè)的收益,使交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)增了20 000元,不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。

　　(三)總結(jié)

　　總之,甲公司的這種會(huì)計(jì)處理方法雖然符合損益類賬戶特點(diǎn),符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,但是不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。并且這種處理方法還存在人為調(diào)整企業(yè)年終利潤的可能,降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此,對交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中,公允價(jià)值的計(jì)量問題值得進(jìn)一步探討。

　　三、建議處理方法

　　為了保證會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性和可靠性,針對上述交易性金融資產(chǎn)中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目年末結(jié)轉(zhuǎn)存在的問題,我們建議參考“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量方法,將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或者損失,直接計(jì)入所有者權(quán)益,在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理可以避免將賬面利得或者損失直接計(jì)入利潤,導(dǎo)致企業(yè)利潤增減變動(dòng)不謹(jǐn)慎的賬務(wù)處理方法。

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