摘要：財(cái)政部于2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》，規(guī)定在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，可以選擇采用成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N模式。對(duì)投資性房地產(chǎn)的定又及特征、范圍、會(huì)計(jì)處理等方面做了解析，對(duì)會(huì)計(jì)處理過程中注意從成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞矫孢M(jìn)行分析。

　　關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；會(huì)計(jì)計(jì)量；成本計(jì)量

　　1投資性房地產(chǎn)的定義及特征

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。

　　投資性房地產(chǎn)主要有以下特征；（1）投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，持有目的是為了出租或資本增值后轉(zhuǎn)讓；（2）投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)；（3）投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)計(jì)量，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　2投資性房地產(chǎn)的范圍

　　屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目：（1）已出租的土地使用權(quán)，應(yīng)是自租賃期開始日確定為投資性房地產(chǎn)；（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，體現(xiàn)了管理者的持有意圖。需要注意的問題：①這里不包括閑置土地，②房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后出售的土地使用權(quán)不屬于投資性房地產(chǎn)，作為存貨處理。（3）已出租的建筑物。應(yīng)是自租賃期開始日確定為投資性房地產(chǎn)。

　　3投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　3.1投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)

　　將某個(gè)項(xiàng)目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時(shí)滿足下列條件；（1）與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　3.2投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量

　　總原則：投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。具體應(yīng)分別不同的取得渠道來掌握：

　　（1）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。外購的房地產(chǎn)，只有在購入的同時(shí)開始出租，才能作為投資性房地產(chǎn)加以確認(rèn)。如果該企業(yè)所簽訂的租賃協(xié)議約定在購入后3個(gè)月再出租，則應(yīng)當(dāng)先作為固定資產(chǎn)加以確認(rèn)，直至租賃期開始日才能從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。

　　（2）自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的所有必要支出構(gòu)成。

　　3.3投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　　后續(xù)計(jì)量總原則：企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也可采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。通常情況下，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。通常情況下。采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在滿足一定條件的情況下，可以轉(zhuǎn)為按照公允價(jià)值模式計(jì)量，但公允價(jià)值模式計(jì)量的不能轉(zhuǎn)為按照成本模式計(jì)量。

　�。�1）成本計(jì)量模式。

　　企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　科目設(shè)置：①投資性房地產(chǎn)；②投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）；③投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　處理原則：①采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量：按固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，按期（月）計(jì)提折舊，存在減值跡象的，按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定處理；②采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量；按無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，按期（月）攤銷。存在減值跡象的，按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定處理。

　　例1：甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用。已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為1800萬元，按照直線法折舊，使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。按照經(jīng)營(yíng)租賃合同，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。當(dāng)年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，其可收回金額為1200萬元，此時(shí)辦公樓的賬面價(jià)值為1500萬元，以前未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　�、儆�(jì)提折舊：

　　每月的折舊：1800÷20÷12=7.5（萬元）

　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　75000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）　　75000

　�、诖_認(rèn)租金。

　　借：銀行存款（或其他應(yīng)收款）　80000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　80000

　�、塾�(jì)提減值準(zhǔn)備：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　3000000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備　3000000

　　（2）公允價(jià)值計(jì)量模式。

　　采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

　　企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　采用公允價(jià)值模式的條件；①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)：

　�、俅_定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格（市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)）；②無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格的，可以參照活躍市場(chǎng)上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價(jià)格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因索；③也可以基于預(yù)計(jì)未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計(jì)量。

　　會(huì)計(jì)處理。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。投資性房地產(chǎn)若屬于企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)的，應(yīng)通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目核算相關(guān)的損益。

　　例2：甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的企業(yè)。2007年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時(shí)開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價(jià)為9000萬元。2007年12月31日，該寫字樓的公允價(jià)值為9200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　�、�2007年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本　　90000000

　　　　貸：開發(fā)成本　　　　　　90000000

　�、�2007年12月31日，按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　2000000

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　2000000

　　注意：由于投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。故不需要計(jì)提折舊（或攤銷），也不需要考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　③計(jì)量模式的變更。

　　企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理。將計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）。已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　3.4投資性房地產(chǎn)的處置

　　是將投資性房地產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)界定為“其他業(yè)務(wù)”，相關(guān)的收入成本分別通過“其他業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目來核算。