【摘要】 本文以現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境為背景,從不同角度具體論述了謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的具體運用,并就謹(jǐn)慎性原則對具體會計核算行為起著非常重要的指導(dǎo)性地位做了進一步闡述。

　　【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則 會計實務(wù) 會計核算

　　近年來,隨著改革開放的深入和WTO的加入,會計所處的客觀經(jīng)濟環(huán)境的不確定性越來越高。謹(jǐn)慎性原則是指在存在不確定因素的情況下作出判斷時,保持必要的謹(jǐn)慎,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。在會計核算中應(yīng)當(dāng)對企業(yè)可能發(fā)生的損失和費用,作出合理預(yù)計。在市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)不可避免地會遇到風(fēng)險,比如金融風(fēng)波,債務(wù)人的死亡、破產(chǎn),固定資產(chǎn)因技術(shù)進步而提前報廢,惡性競爭等情況。企業(yè)經(jīng)營存在潛在的風(fēng)險,實施謹(jǐn)慎原則,對存在的風(fēng)險加以合理估計,就能在風(fēng)險實際發(fā)生之前化解風(fēng)險,提高企業(yè)在市場上的競爭力。

　　謹(jǐn)慎性原則貫穿于會計實務(wù)的方方面面,新的企業(yè)會計制度更進一步充實了謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)容,本文為此就謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的具體運用作以下闡述。

　　一、從資產(chǎn)的定義的角度來看

　　根據(jù)《企業(yè)會計制度》,資產(chǎn)的定義為“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。單從這一定義,我們就可以看出謹(jǐn)慎性原則的要求,企業(yè)對那些預(yù)期不能帶來未來經(jīng)濟利益流入的項目,都不能再作為資產(chǎn)來核算和列報。圍繞這一定義而產(chǎn)生了以下幾方面的新制度:

　　1.新制度針對我國企業(yè)當(dāng)前普遍存在的資產(chǎn)虛增現(xiàn)象,進一步擴大了謹(jǐn)慎性原則的實用范圍。借鑒國際會計準(zhǔn)則,在原來《股份有限公司會計制度》規(guī)定計提的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資跌價準(zhǔn)備等四項準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上,又增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備這四項減值準(zhǔn)備。而且,在會計政策的選擇方面企業(yè)自主選擇的余地更大,如對于壞賬準(zhǔn)備,原制度規(guī)定必須按國家統(tǒng)一規(guī)定的比例計提,已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失必須經(jīng)過財政部門批準(zhǔn)才能沖銷,致使大量呆賬、壞賬長期掛賬。固定資產(chǎn)也存在類似情況。這些都是導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不實的重要因素。新制度則規(guī)定,壞賬準(zhǔn)備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業(yè)自主合理確定。這樣就能使會計更加真實地反映資產(chǎn)的有效價值,增強企業(yè)抵御風(fēng)險的能力。從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須具有能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益的屬性,借此提供更加真實穩(wěn)健的會計信息。

　　2.對于待攤費用,原制度規(guī)定在1年內(nèi)分期攤銷,而新制度則規(guī)定如果待攤費用所應(yīng)攤銷的項目,不能再為企業(yè)帶來利益,應(yīng)將尚未攤銷的待攤費用全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用。

　　3.對于待處理財產(chǎn)損溢,原制度規(guī)定批準(zhǔn)前列示于資產(chǎn)方,經(jīng)過批準(zhǔn)后才能結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益,而新制度規(guī)定無論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn),均應(yīng)在年末結(jié)賬前計入當(dāng)期損益,不再允許列示于資產(chǎn)方。

　　4.對于開辦費,原制度規(guī)定5年內(nèi)攤銷完畢,而新制度則規(guī)定,除購建固定資產(chǎn)外,所有籌建期間發(fā)生的費用,先在長期待攤費用中歸集,在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。

　　5.若預(yù)計某項無形資產(chǎn)已經(jīng)不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益,應(yīng)當(dāng)將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部計入當(dāng)期管理費用。

　　二、從收益的確認(rèn)的角度來看

　　從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),不高估收益,不低估負債和費用,主要表現(xiàn)在以下幾方面。

　　1.短期投資所取得的現(xiàn)金股利和利息作為初始投資成本的收回,沖減短期投資賬面價值,不再作為投資收益確認(rèn)當(dāng)期損益。

　　2.債務(wù)重組收益計入資本公積,而非當(dāng)期損益。在對債務(wù)人的會計處理上,《企業(yè)會計制度》最大的特點就是債務(wù)重組產(chǎn)生的差額收益計入資本公積,而不列作當(dāng)期損益。對于以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額,確認(rèn)為資本公積;若發(fā)生債務(wù)重組損失,則確認(rèn)為當(dāng)期損失。

　　3.到期不能收回的應(yīng)收票據(jù),轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目核算后,期末不再計提利息,其所包含的利息,在有關(guān)備查簿中進行登記,待實際收到時再沖減收到當(dāng)期的財務(wù)費用。

　　4.對于使用借款購置和建造的固定資產(chǎn),其利息資本化的時間以“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn),不再以“固定資產(chǎn)投入使用”為標(biāo)準(zhǔn)。避免了企業(yè)以是否辦理竣工決算為由,拖長借款利息資本化的時間,虛增了當(dāng)期資產(chǎn)和利潤,從而引起會計信息失真。

　　5.企業(yè)對財產(chǎn)清查中所發(fā)生的盤虧,于期末前查明原因,并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限,經(jīng)股東大會或董事會,或經(jīng)理(廠長)會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)后,于期末結(jié)賬前處理完畢。期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)的,在對外提供的財務(wù)會計報告上先按上述規(guī)定進行處理,并在會計報表附注中做出說明;如果其后批準(zhǔn)的金額與已處理的金額不一致,調(diào)整當(dāng)期會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。

　　6.企業(yè)確定被投資單位發(fā)生的凈虧損,以股權(quán)投資賬面價值減至零為限。如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤,企業(yè)應(yīng)在計算的收益分配分享額超過確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后,按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額,恢復(fù)投資的賬面價值。

　　7.企業(yè)的固定資產(chǎn)可以采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊法。

　　8.企業(yè)對外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)可能產(chǎn)生的負債,應(yīng)按照規(guī)定的項目以及確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn),合理地計提各項可能發(fā)生的負債,并計人“管理費用”或“營業(yè)外支出”科目。

　　9.讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而獲取的利息收入,超過利息收款期限尚未收回的利息,應(yīng)當(dāng)停止計提利息,同時沖回原已計提的利息。

　　三、從財務(wù)分析的角度來看

　　會計報表分析是指以會計報表為主要依據(jù),對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進行評價和預(yù)測的一種手段。作為企業(yè)的財務(wù)報表使用者在分析企業(yè)會計信息時應(yīng)該持謹(jǐn)慎態(tài)度。下面就幾個比較典型的財務(wù)分析指標(biāo)所體現(xiàn)的謹(jǐn)慎性原則進行論述:

　　1.資產(chǎn)負債率是負債總額除以資產(chǎn)總額的百分比,也就是負債總額與資產(chǎn)總額的比例關(guān)系。資產(chǎn)負債比率反映在總資產(chǎn)中有多大比例是通過借債來籌集的,也可以衡量企業(yè)在清算時保護債權(quán)人利益的程度,它反映企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險和長期償債能力,本著謹(jǐn)慎性原則,所以將短期債務(wù)也包括在用于計算資產(chǎn)負債率的負債總額中。

　　2.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率是企業(yè)的盈利能力分析指標(biāo)。要改善資產(chǎn)利用的效果,就應(yīng)加強對企業(yè)各項資產(chǎn)的管理。而應(yīng)收賬款則是企業(yè)一項很重要的流動資產(chǎn),具有很強的流動性。應(yīng)收賬款的流動性可以通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率來檢測,應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率可按年周轉(zhuǎn)次數(shù)或平均周轉(zhuǎn)天數(shù)來計算。

　　應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)=銷售收入凈額/應(yīng)收賬款平均余額應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=365/應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)

　　從謹(jǐn)慎性原則來看,(1)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分子應(yīng)采用賒銷凈額,而不用銷售收入總額,因為只有賒銷業(yè)務(wù)才能產(chǎn)生應(yīng)收賬款,用賒銷凈額計算的比率會更有意義;(2)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)次數(shù)中的分母應(yīng)該是應(yīng)收賬款的平均余額而不是期末余額,這樣可以使公式的分子和分母的金額在時間上相對應(yīng),而且此平均余額應(yīng)該是全年中各月應(yīng)收賬款余額的平均數(shù),而不是直接將年末和年初余額的簡單平均數(shù)作為平均余額,因為對于季節(jié)性經(jīng)營的不一定合理,年末如為淡季,該比率也可能就較高,但并不能因此說明企業(yè)效益好;(3)應(yīng)收賬款平均余額應(yīng)該是包括了壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款總額,而不是應(yīng)收賬款凈額。因為銷售收入凈額既包括了可能收回的金額,也包括了可能無法收回的金額,那么應(yīng)收賬款賬戶就必須相應(yīng)地反映應(yīng)收賬款總額,而不能只反映扣除壞賬準(zhǔn)備后的應(yīng)收賬款凈額;(4)在計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率的時候,應(yīng)該包括由于賒銷而產(chǎn)生的應(yīng)收票據(jù)。因為應(yīng)收票據(jù)也是由賒銷產(chǎn)生,計算應(yīng)收賬款余額時如不包括進去,會使相當(dāng)一部分債權(quán)失去有效的風(fēng)險管理。

　　3.流動比率是衡量企業(yè)短期償債能力的一個重要指標(biāo)。其計算公式為:

　　流動比率=流動資產(chǎn)/流動負債

　　這一比率用于衡量企業(yè)流動資產(chǎn)對流動負債的保障程度,亦即流動資產(chǎn)在短期債務(wù)到期前可以變?yōu)楝F(xiàn)金用于償還流動負債的能力。然而在流動資產(chǎn)中往往有些項目在實際情況下不能很快轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金。從會計處理來看,某些借用的公款或呆賬、壞賬是通過其他應(yīng)收款等科目反映的。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),應(yīng)當(dāng)在計算流動比率指標(biāo)時予以扣除或根據(jù)具體情況按一定比例扣除。因此,在分析流動比率時,對于流動資產(chǎn)中各個項目的構(gòu)成的考慮是很有必要的,即使兩個公司具有相同的流動比率,流動資產(chǎn)中現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等貨幣性資產(chǎn)占有較高比例的公司,與存貨比例較高的公司相比就有較強的流動性。另外,在資產(chǎn)負債表的流動負債中最好應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預(yù)計的或有負債,如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、訴訟賠償金等。

　　4.流動比率是對流動資產(chǎn)和流動負債比較后,對企業(yè)的總體的短期償債能力作出的評價,那么速動比率就是一種更及時地反映企業(yè)流動性的指標(biāo)。它的計算公式為:

　　速動比率=速動資產(chǎn)/流動負債

　　所謂速動資產(chǎn)是指變現(xiàn)能力較強的流動資產(chǎn),它包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、在有價證券上的短期投資等,但不包括存貨和待攤費用等。速動資產(chǎn)不包括存貨是因為存貨轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的能力相對較差,并且具有一定的不確定性。而待攤費用雖然屬于流動資產(chǎn),但是它的變現(xiàn)能力或償債能力是非常低的,幾乎是零。速動比率更充分地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

　　謹(jǐn)慎性原則是會計核算的基本原則之一,它對具體會計核算行為起著非常重要的指導(dǎo)性地位。如美國能源巨頭安然公司的倒閉,其中最主要的原因之一就是該公司嚴(yán)重違反了謹(jǐn)慎性原則,為了使自己股票價格上升,人為提高企業(yè)利潤,結(jié)果是自己給自己制造了一個定時炸彈,最后走向破產(chǎn)的地步。因此,我們企業(yè)在會計實務(wù)中必須認(rèn)真地貫徹謹(jǐn)慎性原則的要求,真正做到用好用活。另一方面要防止濫用或歪曲使用謹(jǐn)慎性原則來設(shè)秘密準(zhǔn)備、過分提取準(zhǔn)備、故意壓低資產(chǎn)或收益、故意抬高負債或費用。謹(jǐn)慎性原則是在保守主義基礎(chǔ)上發(fā)展而來的,不能將其完全等同于保守主義。因為保守主義的信條是:確認(rèn)一切可能的損失,但避免預(yù)計任何可能的收益。算足可能的損失,無視可能的收益。其極端是一貫地、蓄意地、一概地多計費用和損失,少計資產(chǎn)和利潤,造成信息誤導(dǎo)。基于以上原因,我們在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時一定要謹(jǐn)慎,這樣,就要求企業(yè)必須努力提高會計人員的素質(zhì),講究良好的職業(yè)道德,加強企業(yè)在會計核算中的專業(yè)判斷,對會計交易或事項做出謹(jǐn)慎性的處理。

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