摘要：隨著新會計準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的實施，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定和限制。企業(yè)只有在充分了解和掌握關(guān)聯(lián)方關(guān)系和轉(zhuǎn)移定價的概念、動機、目的以及我國目前針對轉(zhuǎn)移定價的相關(guān)稅制、調(diào)整方法的基礎(chǔ)上，做好關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息披露工作，才能降低風(fēng)險，使企業(yè)經(jīng)營立于不敗之地。

　　關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易； 轉(zhuǎn)移定價； 信息披露

　　一、關(guān)聯(lián)方交易及轉(zhuǎn)移定價的定義

　　企業(yè)想要降低關(guān)聯(lián)方交易過程中轉(zhuǎn)移定價的稅務(wù)風(fēng)險，必須充分了解什么樣的企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方，什么樣的交易屬于關(guān)聯(lián)方交易，什么樣的行為屬于轉(zhuǎn)移定價行為，針對關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)方交易和轉(zhuǎn)移定價的概念現(xiàn)介紹如下：

　�。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，�?gòu)成關(guān)聯(lián)方�？刂�，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

　　（二）關(guān)聯(lián)方交易

　　關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款。

　　具體包括：1.購買或銷售商品；2.購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)；3.提供或接受勞務(wù)；4.擔(dān)保；5.提供資金（貸款或股權(quán)投資形式的貸款或權(quán)益性資金）；6.租賃；7.代理和抵押；8.研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；9.許可協(xié)議；10.代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進(jìn)行債務(wù)結(jié)算；11.關(guān)鍵管理人員薪酬。

　�。ㄈ�）轉(zhuǎn)移定價

　　一般指大企業(yè)集團尤其是跨國公司，利用不同企業(yè)不同地區(qū)稅率以及免稅條件的差異，將利潤轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的分公司，實現(xiàn)整個集團的稅收最小化。具體地說，該企業(yè)集團傾向于在稅率高的地方定價偏低，而在稅率較低的地方定價偏高。

　　二、轉(zhuǎn)移定價的動機與目的

　　調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國一半以上的企業(yè)認(rèn)為，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定的目的是滿足企業(yè)逃避稅收的需要，但是逃避稅收僅僅是轉(zhuǎn)移定價的動機之一，跨國企業(yè)在關(guān)聯(lián)方交易過程中，存在著形形色色的動機和目的，其中即存在著不良動機，也包含一些合理合法的目的。

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　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展和上市公司的增多，通過關(guān)聯(lián)交易來規(guī)避風(fēng)險、粉飾會計報表蒙騙會計報表使用者、轉(zhuǎn)移資金、調(diào)節(jié)利潤等均已成為關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的動機。

　　1.減輕稅負(fù)

　　利用關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價避稅，一方面是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異，將利潤轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面是將盈利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，從而實現(xiàn)整個集團的稅負(fù)最小化。我國在稅制改革以后，國內(nèi)企業(yè)之間稅率差別變小了，但不同地區(qū)不同企業(yè)的稅務(wù)政策仍有差異，如特區(qū)的企業(yè)與一般地區(qū)企業(yè)的稅率、高新技術(shù)企業(yè)與一般企業(yè)在稅率和免稅優(yōu)惠上，仍存在相當(dāng)大的差別。企業(yè)集團經(jīng)常通過在關(guān)聯(lián)企業(yè)間人為地抬高或降低交易價格，調(diào)節(jié)各關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本和利潤，以達(dá)到減輕其稅負(fù)，使各關(guān)聯(lián)企業(yè)的共同體獲取最大利潤的目的。

　　2.調(diào)節(jié)利潤

　　以樹立新建公司在當(dāng)時的形象，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的母公司為使其控股的新建公司占有市場，往往通過低價向新建公司提供原材料、零部件或勞務(wù)，而高價購買其產(chǎn)品的做法，提高新建公司的利潤率和競爭力，使其在市場競爭中站穩(wěn)腳跟。上市公司的控股股東往往以低廉的價格通過關(guān)聯(lián)交易將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到上市公司，以增強上市公司的獲利能力，改善其財務(wù)狀況。

　　3.為少數(shù)人謀利

　　將企業(yè)資產(chǎn)和利潤轉(zhuǎn)移到主要投資者、關(guān)鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業(yè)，從而達(dá)到為少數(shù)人謀取私利的目的。

　　4.出于證券市場的壓力，粉飾會計報表，蒙騙會計報表使用者

　　通過轉(zhuǎn)讓定價，可使與其有關(guān)的上市公司利潤虛增，蒙蔽投資人，使投資人高估其獲利能力和經(jīng)營狀況。

　　5.轉(zhuǎn)移資金

　　許多國家在國內(nèi)資金和外匯相對短缺的情況下，大都采取一些限制資金轉(zhuǎn)移的措施，此時，跨國公司往往通過轉(zhuǎn)移定價以高價向處于該國的子公司發(fā)運貨物或提供勞務(wù)等方法，實現(xiàn)資金的轉(zhuǎn)移。國內(nèi)企業(yè)控股股東與上市公司之間也經(jīng)常為了轉(zhuǎn)移資金而以非公允價格進(jìn)行交易。

　　6.規(guī)避風(fēng)險

　　跨國公司通過轉(zhuǎn)移價格，可將利潤轉(zhuǎn)出，以躲避東道國政治風(fēng)險，降低預(yù)期的外匯風(fēng)險，減少通貨膨脹損失。對于國內(nèi)企業(yè)而言，通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價可實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)移與優(yōu)化。

　�。ǘ�）合理合法目的

　　除了上述不良動機外，企業(yè)也可以通過合理的關(guān)聯(lián)方交易來達(dá)到一些合法的目的，簡述如下：

　　1.降低成本

　　企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易可以降低成本、提高企業(yè)效率和市場競爭力，以達(dá)到提高企業(yè)的運營效益和盈利能力，增強企業(yè)的市場競爭能力。例如，將企業(yè)的研發(fā)功能集中在集團內(nèi)的一個企業(yè)中，但研發(fā)出的新產(chǎn)品、新技術(shù)在整個集團內(nèi)使用，以降低各企業(yè)分別研發(fā)產(chǎn)生的資源浪費。

　　2.內(nèi)部考核與激勵

　　現(xiàn)代責(zé)任會計中為了考核各個利潤中心的業(yè)績，往往通過制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價，來考核各中心的盈利能力，這是基于內(nèi)部考核與激勵基礎(chǔ)上的轉(zhuǎn)移定價。

　　3.合理避稅

　　通過合法的關(guān)聯(lián)方交易來減少企業(yè)的整體納稅支出合理避稅。例如，將企業(yè)的研發(fā)中心設(shè)在企業(yè)所得稅率較高地區(qū)的企業(yè)內(nèi)，這樣發(fā)生的高額的費用使該企業(yè)利潤降低，所得稅繳納額下降。

　　三、目前我國的轉(zhuǎn)移定價稅制

　　為防止跨國公司通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價來調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)而造成稅款的流失，國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了一系列關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)法律、法規(guī)及規(guī)章，各種法律、法規(guī)及規(guī)章構(gòu)成了中國轉(zhuǎn)讓定價稅制。

　�。ㄒ唬┓�律、法規(guī)

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整中自第四十一條至第四十八條對關(guān)聯(lián)方企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來作出規(guī)定。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第六章特別納稅調(diào)整中自第一百零九條至第一百二十三條對企業(yè)所得稅法第四十一條至四十八條的規(guī)定進(jìn)行了詳細(xì)的解釋和具體的規(guī)定。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定要求關(guān)聯(lián)企業(yè)按照獨立企業(yè)進(jìn)行交易，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十一條至五十六條對稅收征管法的規(guī)定進(jìn)行了詳細(xì)的解釋和具體的規(guī)定。

　�。ǘ�）部門規(guī)章、規(guī)范

　　《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國稅發(fā)［1998］59號和國稅發(fā)［2004］143號）；《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》（國稅發(fā)［2004］118號）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價稅收管理工作中資本性調(diào)整問題的通知》（國稅函［2005］745號）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價稅收管理相關(guān)問題的通知》（國稅函［2006］901號）；《國家稅務(wù)總局關(guān)于承擔(dān)單一功能的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的納稅情況的通知》（國稅函［2007］236號）；《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》（國稅發(fā)［2008］114號）；《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)［2009］2號）。

　　四、轉(zhuǎn)移定價的調(diào)整方法

　　我國上述法律規(guī)章規(guī)定了可比非受控價格法、再銷售價格法及成本加成法3種方法（以下簡稱“基本三法”）和稱作利潤法的交易凈利潤法和利潤分割法。

　�。ㄒ唬┛杀确鞘芸貎r格法

　　可比非受控價格法，以獨立企業(yè)之間進(jìn)行相同或類似業(yè)務(wù)活動的價格為基礎(chǔ)，作為獨立企業(yè)間價格的調(diào)整方法。即將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來價格，與其與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來價格進(jìn)行分析、比較，從而確定公平成交價格。采用這種方法，必須考慮購銷過程的可比性、購銷環(huán)節(jié)的可比性、購銷貨物的可比性和購銷環(huán)境的可比性。

　�。ǘ�）再銷售價格法

　　再銷售價格法，按再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價格所應(yīng)取得的利潤水平進(jìn)行調(diào)整，作為獨立企業(yè)間價格的調(diào)整方法。即對關(guān)聯(lián)企業(yè)的買方將從關(guān)聯(lián)企業(yè)的賣方購進(jìn)的產(chǎn)品再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者時所取得的銷售收入，減去關(guān)聯(lián)企業(yè)中買方從非關(guān)聯(lián)企業(yè)購進(jìn)類似產(chǎn)品再銷售給無關(guān)聯(lián)的第三者時所發(fā)生的合理費用和按正常利潤水平計算的利潤后的余額，作為關(guān)聯(lián)企業(yè)中賣方的正常銷售價格，即關(guān)聯(lián)企業(yè)中買方購進(jìn)商品的公平成交價格。

　　一般而言，再銷售價格法中，對可比性分析應(yīng)特別考察關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易在功能風(fēng)險及合同條款上的差異以及影響毛利率的其他因素，具體包括銷售、廣告及服務(wù)功能，存貨風(fēng)險，機器、設(shè)備的價值及使用年限，無形資產(chǎn)的使用及價值，批發(fā)或零售環(huán)節(jié)，商業(yè)經(jīng)驗，會計處理及管理效率等。

　�。ㄈ�）成本加成法

　　成本加成法，以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易毛利作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格。即，將關(guān)聯(lián)企業(yè)中賣方的產(chǎn)品成本加上正常的利潤作為公平成交價格。

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　　交易凈利潤法，以可比企業(yè)的非關(guān)聯(lián)交易的利潤率指標(biāo)來確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤。非關(guān)聯(lián)交易的利潤率指標(biāo)有資產(chǎn)收益率、銷售利潤率、完全成本加成率、貝里比率等。交易凈利潤法和產(chǎn)品交易的同一性、類似性相比，更看重功能風(fēng)險的同一性、類似性，有相對比較容易找到可比企業(yè)的優(yōu)點。

　　（五）利潤分割法

　　利潤分割法，根據(jù)被驗證企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)交易合并利潤的貢獻(xiàn)計算各自應(yīng)該分配的利潤額。利潤分割法分為一般利潤分割法和剩余利潤分割法。

　　各參與方的任何一方如果有重要無形資產(chǎn)的話，選擇采用交易凈利潤法。合并利潤依賴于各參與方的作用及功能的話，選擇采用一般利潤分割法。各參與方都有重要無形資產(chǎn)的話，適合采用剩余利潤分割法。

　　五、企業(yè)轉(zhuǎn)移定價將面臨的風(fēng)險

　　隨著新企業(yè)所得稅法的出臺，對關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來將受到更加嚴(yán)格的規(guī)定和限制，跨國公司的轉(zhuǎn)移定價行為也將受到嚴(yán)格的約束和審查，企業(yè)拒絕提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況，將面臨補稅罰款等各種稅務(wù)處罰，企業(yè)的信譽也將受到影響。

　　此外，當(dāng)企業(yè)被認(rèn)定存在轉(zhuǎn)移定價的情況下，將大大降低企業(yè)在稅務(wù)機關(guān)的信譽評級，將在此后的交易中受到更加嚴(yán)格的監(jiān)管。

　　六、關(guān)聯(lián)方交易的信息披露

　　對關(guān)聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行調(diào)整，往往是稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行的，其目的在于防止企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價逃稅避稅，但是，轉(zhuǎn)移定價影響的不僅僅是稅收，尤其對上市公司而言，財務(wù)粉飾和轉(zhuǎn)移資金的考慮往往要超過避稅的考慮。企業(yè)應(yīng)對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行充分的反映和披露，以便信息使用者能夠正確評價企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易及其影響，鑒別企業(yè)真正的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

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　　我國2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則36號——關(guān)聯(lián)方披露》準(zhǔn)則，要求在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易時，應(yīng)在報表中披露關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。要披露的交易要素包括：交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例、定價政策。

　　準(zhǔn)則指南要求關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易需要在會計報表附注中披露相關(guān)信息。具體內(nèi)容包括：企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當(dāng)在附注披露與該企業(yè)之間存在控制關(guān)系的母公司和子公司有關(guān)的信息；企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露遵循重要性原則。

　�。ǘ�）同期資料

　　《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》），首次將同期資料（指在提交年度納稅申報的同時，一并報送或在接到稅務(wù)機關(guān)的要求時提交的資料）的準(zhǔn)備要求納入中國反避稅的法律體系。這意味著提供同期資料已成為納稅人的法定義務(wù)，同時也為稅務(wù)機關(guān)檢查企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價問題提供了程序上的指導(dǎo)。

　　此外，稅法《實施條例》第一百一十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按納稅年度準(zhǔn)備、保存、并按稅務(wù)機關(guān)要求提供其關(guān)聯(lián)交易的同期資料。

　�。ㄈ�）其他方式

　　針對關(guān)聯(lián)方交易，企業(yè)除了被職能機關(guān)要求對關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行信息披露和報送同期資料等被動方式外，還存在其它的主動與稅務(wù)機關(guān)溝通對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行披露的方式，其中最主要的就是預(yù)約定價安排和成本分?jǐn)倕f(xié)議。

　　1.預(yù)約定價安排

　　預(yù)約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務(wù)機關(guān)提出申請，與稅務(wù)機關(guān)按照獨立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成的協(xié)議。預(yù)約定價機制的建立，最明顯的好處在于，稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價由事后審計改變?yōu)槭虑皩徲�，有利于保護(hù)納稅人的合法經(jīng)營及稅務(wù)機關(guān)的依法征稅。隨著新企業(yè)所得稅法的實施，預(yù)約機制必將在日后規(guī)范關(guān)聯(lián)交易方面發(fā)揮重要作用。

　　2.成本分?jǐn)倕f(xié)議

　　成本分?jǐn)倧亩愂战嵌榷�言可謂一項對企業(yè)相當(dāng)優(yōu)惠的制度。舉例來說，當(dāng)某一企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方支付成本分?jǐn)傎M用時將被視為承擔(dān)其應(yīng)分?jǐn)偟馁M用而非向他方支付特許權(quán)使用費或服務(wù)費。既然不再被認(rèn)定為支付特許權(quán)使用費，關(guān)聯(lián)方企業(yè)便無需就此項費用開具發(fā)票并計提營業(yè)稅金及附加及作為收入計算企業(yè)所得稅，而且，共同成本分?jǐn)偟幕I劃點還可利用于集團公司的管理費分?jǐn)�。根�?jù)《實施條例》第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除，而原稅法規(guī)定，納稅人按規(guī)定支付給總機構(gòu)的與本企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的管理費，須提供總機構(gòu)出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，準(zhǔn)予扣除。同時，新企業(yè)所得稅法強調(diào)成本分?jǐn)傂枳裱�成本與預(yù)期收益配比之原則。因此，除可明確區(qū)分的費用、成本之外，其他共同成本應(yīng)依據(jù)相應(yīng)產(chǎn)品的銷售收入確定分?jǐn)偙壤�按月進(jìn)行分?jǐn)偅�年底統(tǒng)一調(diào)整。稅務(wù)部門還規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r，應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機關(guān)的要求報送有關(guān)資料，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟嬎銘?yīng)納稅所得額時扣除。該規(guī)定可理解為共同成本分?jǐn)偟闹笇?dǎo)性原則，企業(yè)在進(jìn)行共同成本分?jǐn)傊畷r必須對此加以考慮。

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