【摘 要】 隨著人們對循環(huán)經(jīng)濟(jì)認(rèn)識的加深,環(huán)境會計(jì)已引起政府和社會各界的高度重視。文章從循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角出發(fā),對環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容和模式進(jìn)行了研究,以期為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的理論研究提供新的視角,為環(huán)境會計(jì)信息的披露提供新的思路。

　　【關(guān)鍵詞】 循環(huán)經(jīng)濟(jì); 環(huán)境會計(jì); 信息披露; 內(nèi)容和模式

　　隨著可持續(xù)發(fā)展成為世界的潮流,發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)已成為全人類的共識,并已成為我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略。我國的環(huán)境污染問題日益突出,因此推行環(huán)境會計(jì)、進(jìn)行其信息披露對于加強(qiáng)我國環(huán)境保護(hù),促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的必然要求

　　我國在2009年1月1日起施行的《中華人民共和國循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》中指出,循環(huán)經(jīng)濟(jì)是在生產(chǎn)、流通和消費(fèi)等過程中進(jìn)行的減量化、再利用、資源化活動的總稱。作為一種新型的經(jīng)濟(jì)形態(tài),循環(huán)經(jīng)濟(jì)改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)“資源—產(chǎn)品—廢物”的線性增長方式,取而代之的是“資源—產(chǎn)品—再生資源”的循環(huán)發(fā)展模式,通過提高資源利用效率,減少資源消耗,降低污染排放,實(shí)現(xiàn)生態(tài)系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)、社會系統(tǒng)的良性循環(huán),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與人口、資源、環(huán)境的協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展。其重要意義在于:發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國推進(jìn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要途徑;循環(huán)經(jīng)濟(jì)可以充分利用資源,提高經(jīng)濟(jì)增長質(zhì)量;循環(huán)經(jīng)濟(jì)符合經(jīng)濟(jì)全球化和打破國際貿(mào)易壁壘的要求;循環(huán)經(jīng)濟(jì)是科學(xué)發(fā)展觀的本質(zhì)要求,能夠有效保護(hù)環(huán)境和維持生態(tài)平衡,有利于提升社會發(fā)展水平。

　　二、環(huán)境會計(jì)對發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的作用

　　(一)環(huán)境會計(jì)可以客觀評價國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平

　　環(huán)境會計(jì)所提供的信息應(yīng)該揭示企業(yè)對社會的環(huán)境責(zé)任與義務(wù),評價企業(yè)的社會效益,以滿足社會各方信息使用者的要求。因?yàn)閷ζ髽I(yè)的評價不僅應(yīng)以企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)效益為準(zhǔn),還必須站在整個社會的角度考慮其社會效益。改革開放30年來,中國取得了舉世矚目的成就,但我國經(jīng)濟(jì)增長的GDP中,至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的透支獲得的,拉動GDP增長的幾乎是高污染、高能耗的產(chǎn)業(yè)。由于傳統(tǒng)的會計(jì)核算未將環(huán)境資源的消耗和補(bǔ)償列入國民經(jīng)濟(jì)的核算體系,不能充分反映企業(yè)與資源、環(huán)境之間的關(guān)系,從而導(dǎo)致了GDP的虛增,國民經(jīng)濟(jì)的虛假繁榮。環(huán)境會計(jì)則恰好能彌補(bǔ)傳統(tǒng)會計(jì)在這方面的缺陷,將涉及資源和環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入核算對象,將企業(yè)在資源循環(huán)利用中發(fā)生的相關(guān)活動及其對企業(yè)財(cái)務(wù)的影響進(jìn)行充分的揭示,以客觀、公正、準(zhǔn)確地評價國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平。

　　(二)環(huán)境會計(jì)可以核算循環(huán)經(jīng)濟(jì)給企業(yè)帶來的收益

　　循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式強(qiáng)調(diào)對資源的不斷循環(huán)利用,要求及時提供資源投入、產(chǎn)出、使用效率及環(huán)境變化的信息,而傳統(tǒng)會計(jì)未將環(huán)境要素納入其核算體系,提供的信息無法滿足循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對環(huán)境資源信息的需求。而環(huán)境會計(jì)最終的目標(biāo)是要提供并公示這些環(huán)境會計(jì)信息。循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求將生產(chǎn)出現(xiàn)的廢物盡量轉(zhuǎn)化為其他生產(chǎn)的原料,這必然就節(jié)約了資金的耗費(fèi),而傳統(tǒng)會計(jì)對此并未過多關(guān)注。環(huán)境會計(jì)則要求核算資源重復(fù)利用的成本,其中也就包括了循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下將產(chǎn)品變?yōu)樵偕�資源的支出。同時,由于合理地利用了產(chǎn)品和廢棄物,產(chǎn)生了一定的收益,如國家補(bǔ)貼、減少對稀有資源的購買等。

　　三、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下環(huán)境會計(jì)信息的披露內(nèi)容

　　我國目前對環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容尚未有統(tǒng)一的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)界有的將環(huán)境會計(jì)信息按傳統(tǒng)會計(jì)的六要素,即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境利潤來進(jìn)行討論。但其確認(rèn)、計(jì)量等許多問題尚未解決,在操作上有相當(dāng)?shù)碾y度,可行性較差。借鑒世界各國已有的研究成果,以及結(jié)合我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求,我國環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容主要應(yīng)包括能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境成本、環(huán)境收益以及不能以貨幣單位計(jì)量的環(huán)境績效兩個方面,這樣便于操作。

　　(一)貨幣化信息——環(huán)境成本和環(huán)境收益

　　1.環(huán)境成本

　　關(guān)于環(huán)境成本的定義,聯(lián)合國國際會計(jì)和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會議認(rèn)為:環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響采取或被要求采取措施的成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。這一定義指出了環(huán)境成本的形成來自企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響。據(jù)此,我國可以將環(huán)境成本分為以下六個方面。

　　(1)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本,是指為了直接降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的不良環(huán)境影響而發(fā)生的成本。包括防止公害、保護(hù)環(huán)境、循環(huán)利用資源所發(fā)生的成本。(2)生產(chǎn)經(jīng)營前后過程中發(fā)生的成本,是指為了抑制在生產(chǎn)經(jīng)營之前及之后對環(huán)境造成的不良影響而付出的成本,以及為了抑制包裝物等的消耗和廢棄而付出的成本。主要包括:購買環(huán)保設(shè)備、環(huán)保材料等發(fā)生的綠色采購成本;為了降低包裝物等造成的不良影響而發(fā)生的成本;為了對產(chǎn)品、商品等的回收、循環(huán)利用、再商品化及適當(dāng)處理所發(fā)生的成本。(3)環(huán)境管理活動中發(fā)生的成本,是指在保護(hù)環(huán)境的管理活動中發(fā)生的為了降低不良環(huán)境影響所付出的成本以及與社會交流所付出的成本。具體包括:環(huán)境管理體系的完善及運(yùn)行成本;環(huán)境會計(jì)信息披露及環(huán)境宣傳成本;環(huán)境監(jiān)測成本;環(huán)境教育經(jīng)費(fèi);景觀維護(hù)等改善環(huán)境措施而發(fā)生的成本。(4)環(huán)境保護(hù)的研究開發(fā)成本,是指用于研究開發(fā)的成本中與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的成本。主要包括:環(huán)保產(chǎn)品及增加原產(chǎn)品環(huán)保功能的研發(fā)成本;材料選擇、生產(chǎn)工藝流程設(shè)計(jì)、環(huán)保包裝設(shè)計(jì)的研發(fā)成本。(5)社會環(huán)�；顒又邪l(fā)生的成本,是指在社會活動中發(fā)生的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的成本,這些成本支出雖與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系,但有助于企業(yè)提高社會整體環(huán)境保護(hù)效益。主要包括:對從事環(huán)保工作的社會組織、團(tuán)體、個人等給予的捐贈、贊助;向當(dāng)?shù)鼐用裉峁┉h(huán)境信息所發(fā)生的成本。(6)環(huán)境損害成本,是指因企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)給環(huán)境造成損害而發(fā)生的成本,即企業(yè)對環(huán)境損害作為補(bǔ)償和賠付而支出的成本。主要包括:排污費(fèi)、專項(xiàng)治理費(fèi)用;賠償金以及罰金。

　　2.環(huán)境收益

　　環(huán)境收益是指由于企業(yè)積極實(shí)施各種環(huán)保措施并參與環(huán)境治理給企業(yè)帶來的能以貨幣單位計(jì)量的直接或間接經(jīng)濟(jì)效益。主要有兩種表現(xiàn)形式。

　　一是取得的實(shí)際收益。主要有:對回收的產(chǎn)品、商品進(jìn)行處理后得到的有價物的銷售收入;利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品收入;由于采取某種污染控制措施(如購置環(huán)保設(shè)備、環(huán)保技術(shù)研究等)而從政府取得的不需要償還的補(bǔ)助或補(bǔ)貼;國家頒發(fā)的對環(huán)保作出貢獻(xiàn)的獎金;國家撥給企業(yè)的用于治理環(huán)境的專項(xiàng)資金;接受環(huán)境保護(hù)方面的捐贈收入。二是費(fèi)用的節(jié)減。主要有:利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品將會享受到流轉(zhuǎn)稅、所得稅等稅種減免稅的優(yōu)惠政策從而減少了稅費(fèi)支出;資源投入費(fèi)用的節(jié)省。如由于循環(huán)利用或有效利用資源引起的原材料費(fèi)用的節(jié)省,由于水的循環(huán)利用引起的用水費(fèi)用的節(jié)省等;企業(yè)治理環(huán)境污染所發(fā)生的支出可能會低于過去交納的排污費(fèi)、罰款等支出;從金融機(jī)構(gòu)取得低息或無息貸款,從而節(jié)約利息支出。

　　(二)非貨幣化信息——環(huán)境績效

　　環(huán)境績效是指企業(yè)所做的環(huán)境管理工作及其效果。例如,對國家環(huán)境法規(guī)執(zhí)行得如何,對環(huán)境造成了多大的污染,對環(huán)境保護(hù)作出了哪些貢獻(xiàn),環(huán)境質(zhì)量有何改善等等,有些難以用貨幣單位計(jì)量而只能采用某種技術(shù)的或?qū)嵨锏挠?jì)量手段去衡量。

　　1.環(huán)境質(zhì)量情況

　　環(huán)境質(zhì)量情況是披露企業(yè)環(huán)境績效的最重要的內(nèi)容。環(huán)境質(zhì)量主要包括以下項(xiàng)目:能源的耗用量;污染物排放量;使用過的產(chǎn)品、容器、包裝物等廢棄物回收、循環(huán)利用情況;主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率;發(fā)生的污染事故情況及對環(huán)境的危害情況等。

　　2.環(huán)境污染治理情況

　　由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成污染時,自然就要進(jìn)行污染治理,因此,披露環(huán)境污染治理情況也是反映企業(yè)環(huán)境績效的一個重要方面。主要項(xiàng)目有:污染治理情況,包括污染治理投資額、項(xiàng)目完成數(shù)、污染物處理能力、污染物治理設(shè)施運(yùn)行狀況等;從事環(huán)境治理、檢測、研究的機(jī)構(gòu)和人員情況;建立治理污染的管理制度和管理體系的情況;污染物回收利用情況等。

　　3.環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況

　　我國按照協(xié)調(diào)發(fā)展、預(yù)防為主、環(huán)境責(zé)任和公眾參與這四項(xiàng)原則制定了一系列的環(huán)保法律、法規(guī)。那么企業(yè)的執(zhí)行情況如何也應(yīng)反映。主要包括:“三同時”制度的遵守情況;環(huán)境影響評價制度的執(zhí)行情況;環(huán)境目標(biāo)責(zé)任制的落實(shí)和執(zhí)行情況;對納入城市環(huán)境綜合整治的事項(xiàng)、原因、分配的責(zé)任指標(biāo)及其完成情況,以及在城市環(huán)境綜合整治定量考核工作中的成績和問題;排污申報登記、排污許可證的取得情況等。

　　4.其他

　　其他還有如企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境政策、企業(yè)的環(huán)境管理體系、環(huán)境審計(jì)情況等等。

　　四、循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下環(huán)境會計(jì)信息的披露模式

　　根據(jù)上述分析,我國環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容主要可分為貨幣化信息和非貨幣化信息,其披露模式就可以從貨幣化信息披露模式和非貨幣化信息披露模式兩方面進(jìn)行探討。

　　(一)貨幣化信息的披露模式

　　1.在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報告框架內(nèi)披露

　　(1)在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報表內(nèi)披露,但不單獨(dú)立項(xiàng)。這是將貨幣化環(huán)境會計(jì)信息融合到現(xiàn)有財(cái)務(wù)報表的有關(guān)項(xiàng)目之中予以披露,而不單獨(dú)立項(xiàng)的一種披露模式。我國現(xiàn)行會計(jì)制度和實(shí)務(wù)中采取的就是這種做法。例如,將企業(yè)交納的排污費(fèi)視同一般費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用;用于環(huán)境保護(hù)的設(shè)備列為一般的固定資產(chǎn),不作特別披露。這種方式下無法體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境管理的狀況和水平,而且會使那些注重環(huán)境管理的企業(yè)因環(huán)境支出導(dǎo)致費(fèi)用增加、凈利潤減少,挫傷企業(yè)的環(huán)保積極性。顯然,這種做法不能適應(yīng)環(huán)保新形勢的需要,因此并不可取。

　　(2)在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報表內(nèi)披露,并單獨(dú)立項(xiàng)。這是一種把貨幣化環(huán)境會計(jì)信息直接添加到現(xiàn)有的會計(jì)報表正式項(xiàng)目中予以披露的一種模式。即在現(xiàn)有的會計(jì)報表內(nèi)增加項(xiàng)目,以某種合適的項(xiàng)目名稱對貨幣化環(huán)境會計(jì)信息進(jìn)行單獨(dú)披露。例如,在利潤表中增設(shè)如排污費(fèi)、環(huán)保研究開發(fā)費(fèi)、政府發(fā)放的污染治理補(bǔ)助等專門項(xiàng)目,以反映發(fā)生的環(huán)境成本以及披露控制環(huán)境污染和保護(hù)生態(tài)環(huán)境所導(dǎo)致的收益。

　　(3)在附注中披露。貨幣化環(huán)境會計(jì)信息除了可以在財(cái)務(wù)報表內(nèi)反映外,還可以在附注中披露,這些補(bǔ)充資料可以是文字的或是數(shù)字的,詳細(xì)的或是簡略的,相互連貫的或是獨(dú)立的。

　　2.編制單獨(dú)的環(huán)境成本報表和環(huán)境收益報表

　　前兩種披露模式都是將環(huán)境會計(jì)信息與傳統(tǒng)的會計(jì)信息合并披露,并沒有對原有會計(jì)報表的模式和結(jié)構(gòu)進(jìn)行太大的改動,便于操作,易于為會計(jì)人員所接受。但是,這種模式容易引起混亂,導(dǎo)致對會計(jì)信息的錯誤理解。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會計(jì)信息和環(huán)境會計(jì)信息所反映的內(nèi)容在性質(zhì)上是根本不同的。如果將二者合并在一起,使會計(jì)信息的使用者無法對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和環(huán)境責(zé)任的履行情況作出客觀而準(zhǔn)確的評價,并降低了環(huán)境會計(jì)信息的重要性。如在附注中加以說明,等于把環(huán)境會計(jì)信息置于傳統(tǒng)會計(jì)信息的附屬地位看待,這與目前循環(huán)經(jīng)濟(jì)對環(huán)境信息的需求很不相稱。因此,為了強(qiáng)調(diào)突出環(huán)境會計(jì)信息的重要性,便于環(huán)境會計(jì)信息使用者一目了然地了解到與環(huán)境問題有關(guān)的貨幣化信息,企業(yè)可以編制單獨(dú)的環(huán)境成本和環(huán)境收益報表,單獨(dú)披露在環(huán)境方面的耗費(fèi)和收益。

　　(二)非貨幣化信息的披露模式

　　由于環(huán)境績效信息主要以非貨幣性信息為主,而且環(huán)境科學(xué)方面的技術(shù)指標(biāo)值非常專業(yè),因此一般應(yīng)以編制單獨(dú)的環(huán)境績效報告為宜,使環(huán)境績效的披露更加集中、全面和系統(tǒng)。在編制初期,為易于操作,不妨先以文字、圖形、表格和實(shí)物數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)等為主;經(jīng)過一段時間的摸索之后,環(huán)境績效報告應(yīng)以列示一系列環(huán)境技術(shù)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)為主,并逐步過渡成為一種通用、正規(guī)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)男畔�報告工�?以便同時滿足多方面的信息需求,使企業(yè)對外披露的環(huán)境信息能夠發(fā)揮最大程度的效用。

　　基于以上分析,在環(huán)境會計(jì)實(shí)施初期,以及環(huán)境問題并不突出的行業(yè),利用現(xiàn)有的披露形式(不單獨(dú)立項(xiàng)的做法除外)予以披露是可行的,但是隨著環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)踐的逐步成熟,特別是在環(huán)境問題突出的行業(yè)里,最終還是應(yīng)該編制獨(dú)立的、通用的環(huán)境會計(jì)報告書。

　　在借鑒國外環(huán)境會計(jì)理論的基礎(chǔ)上,我國一定能夠探索出一條適合我國的環(huán)境會計(jì)信息披露模式,使環(huán)境會計(jì)信息披露逐步規(guī)范化和制度化,為我國循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供必要而有效的服務(wù)。

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