一、引言

　　現(xiàn)代管理會計由戰(zhàn)略管理會計和戰(zhàn)術(shù)管理構(gòu)成。傳統(tǒng)的管理會計脫離了企業(yè)戰(zhàn)略，主要以企業(yè)內(nèi)部管理為中心，以戰(zhàn)術(shù)執(zhí)行作為衡量企業(yè)內(nèi)部作業(yè)水平標(biāo)準(zhǔn)，為企業(yè)管理者決策服務(wù)?，F(xiàn)代管理會計注重與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合，站在更宏觀的層面來看待企業(yè)的發(fā)展環(huán)境和現(xiàn)狀，深入分析企業(yè)的存在和發(fā)展，以及企業(yè)所擁有的核心競爭力?，F(xiàn)代戰(zhàn)略管理會計不僅關(guān)注企業(yè)所面臨的外部經(jīng)營環(huán)境，同時結(jié)合外部環(huán)境來分析企業(yè)的內(nèi)部問題，這一思路顛覆了傳統(tǒng)管理會計片面地分析企業(yè)內(nèi)部問題的局限性，將分析范圍擴(kuò)大至企業(yè)外部，更符合企業(yè)在實際經(jīng)營過程中的競爭環(huán)境。

　　二、企業(yè)管理會計中的柔性戰(zhàn)略

　　自20世紀(jì)60年代以來，特別是從上世紀(jì)80年代以來，現(xiàn)代企業(yè)的管理方式發(fā)生了翻天覆地的變化。

　　通企業(yè)的管理逐漸從傳統(tǒng)的剛性管理向著柔性管理過渡，很多企業(yè)建立了彈性制造系統(tǒng)，甚至出現(xiàn)了更新的靈捷制造系統(tǒng)。這說明，隨著企業(yè)管理理論的不斷豐富，企業(yè)內(nèi)部管理更加強(qiáng)調(diào)組織生產(chǎn)的柔性化，企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模從傳統(tǒng)“規(guī)?；瘶?biāo)準(zhǔn)化的生產(chǎn)”向“以顧客差異化的需求為導(dǎo)向的生產(chǎn)”轉(zhuǎn)變。生產(chǎn)實踐和市場實踐的結(jié)果表明，柔性生產(chǎn)系統(tǒng)比傳統(tǒng)的剛性管理更能適應(yīng)市場的變化，因為其小批量、品種多樣化的生產(chǎn)模式可以適應(yīng)顧客多樣化的需求，并據(jù)此快速地進(jìn)行生產(chǎn)調(diào)整，克服了以規(guī)模化生產(chǎn)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)生產(chǎn)體系反應(yīng)較慢的缺陷，因而更多的企業(yè)傾向于實施企業(yè)柔性內(nèi)部管理。柔性戰(zhàn)略基礎(chǔ)管理會計就是為了滿足現(xiàn)代企業(yè)柔性化管理的需要。首先，結(jié)合對企業(yè)外部市場的描述以及競爭者分析，根據(jù)企業(yè)自身實際情況，收集和分析與企業(yè)實施柔性化管理戰(zhàn)略相關(guān)的企業(yè)信息；然后，管理會計人員運(yùn)用專門的處理方法，對收集到的信息進(jìn)行加工、分析和處理，為管理層提供與柔性化管理戰(zhàn)略的制定、實施及績效評價相關(guān)的決策信息，最終目的是幫助企業(yè)獲取核心競爭優(yōu)勢。在柔性化管理戰(zhàn)略實施過程中，基于柔性戰(zhàn)略的管理會計與傳統(tǒng)的管理會計有較為明顯的不同，表現(xiàn)為以下幾個方面：

　　（一）柔性戰(zhàn)略管理會計比傳統(tǒng)管理會計更具長遠(yuǎn)性

　　 傳統(tǒng)管理會計強(qiáng)調(diào)企業(yè)的戰(zhàn)術(shù)管理，這會導(dǎo)致企業(yè)管理層在制訂決策時更傾向于追求短期效益，而忽視長期效益和風(fēng)險。如，生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大能夠在短期內(nèi)降低單位產(chǎn)品的成本，尤其是固定成本，但片面強(qiáng)調(diào)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模可能會產(chǎn)生產(chǎn)品積壓的風(fēng)險，從長期來看，可能會導(dǎo)致虧損。根據(jù)傳統(tǒng)管理會計理論，這一行為可能不能為企業(yè)帶來長期的效益。柔性戰(zhàn)略管理會計從長期效益的角度出發(fā)，根據(jù)企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)發(fā)展目標(biāo)，結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營計劃，對企業(yè)的資本投資的可行性進(jìn)行分析、評價，并最終為管理層的決策服務(wù)。又如，對于企業(yè)成本管理的最終目標(biāo)，傳統(tǒng)管理會計理論認(rèn)為是降低成本，但降低成本歸根結(jié)底是為了獲取產(chǎn)品的比較優(yōu)勢。如果企業(yè)要增強(qiáng)核心競爭力必須以提高產(chǎn)品成本為代價，那么企業(yè)就可以在一定限度內(nèi)犧牲短期利潤來獲得長期的競爭優(yōu)勢。因此，企業(yè)柔性戰(zhàn)略管理會計是基于企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略和目標(biāo)，立足于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的管理會計，比傳統(tǒng)管理會計的視角更具長期性。

　?。ǘ┤嵝詰?zhàn)略管理會計比傳統(tǒng)管理會計更具有全局觀

　　 柔性戰(zhàn)略管理會計以企業(yè)發(fā)展全局為作業(yè)對象，其作用的對象包括整個價值鏈上的所有活動和企業(yè)活動范圍外的價值鏈系統(tǒng)。傳統(tǒng)的管理會計僅僅是考慮企業(yè)內(nèi)部活動，并沒有結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略來思考和權(quán)衡。與傳統(tǒng)管理會計相比，柔性戰(zhàn)略管理會計將企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和企業(yè)的外部環(huán)境綜合了起來，對象上更具有全局性，而不是僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營活動。

　?。ㄈ┤嵝詰?zhàn)略管理會計比傳統(tǒng)管理會計更具外向性

　　 企業(yè)柔性戰(zhàn)略管理會計不再局限于單一會計主體的經(jīng)營活動這一狹小簡單的空間范圍，因為企業(yè)所面臨的復(fù)雜環(huán)境與內(nèi)部經(jīng)營活動同樣重要。這要求企業(yè)管理者更多的關(guān)注影響企業(yè)經(jīng)營外部環(huán)境的因素。戰(zhàn)略管理要求企業(yè)根據(jù)顧客多樣化的需求調(diào)整發(fā)展方向，這就需要企業(yè)密切地關(guān)注市場的變化及競爭對手的發(fā)展現(xiàn)狀和戰(zhàn)略變化等外部因素。因此，柔性戰(zhàn)略管理會計完全打破了傳統(tǒng)的管理會計僅僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部因素這一局限，這樣的管理戰(zhàn)略更具有強(qiáng)烈的市場導(dǎo)向性，也更具外向性。

　?。ㄋ模┤嵝詰?zhàn)略管理會計比傳統(tǒng)管理會計為決策者提供更多的信息

　　 傳統(tǒng)管理會計從會計的角度出發(fā)，所提供的信息也主要是財務(wù)方面的信息。相比于傳統(tǒng)管理會計所提供的單一化的信息，柔性戰(zhàn)略管理會計所提供的信息則更全面，它能提供大量的非財務(wù)信息，包括質(zhì)量管理信息、產(chǎn)品需求和市場份額等市場方面的信息等。全面的信息更能幫助決策者進(jìn)行戰(zhàn)略思考，不論是從廣度上還是深度上都更有利于進(jìn)行有效分析和決策，最終有利于改善企業(yè)的經(jīng)營能力和競爭能力，為保持和發(fā)展企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢創(chuàng)造有利的條件。

　　三、柔性管理會計與企業(yè)實踐

　　理論的發(fā)展總是落后于企業(yè)的實踐活動。在外部環(huán)境變化的同時，企業(yè)越來越多地運(yùn)用柔性戰(zhàn)略管理。現(xiàn)代的柔性戰(zhàn)略管理會計更為強(qiáng)調(diào)企業(yè)的外部環(huán)境和企業(yè)人本精神，這打破了傳統(tǒng)管理會計過度內(nèi)部化的局限?，F(xiàn)代柔性戰(zhàn)略管理會計的一些新會計內(nèi)容和方法是對傳統(tǒng)管理會計理論和方法的完善與豐富，具有非常重要的理論意義。柔性戰(zhàn)略管理會計能夠為企業(yè)管理層提供戰(zhàn)略層面的決策信息，這種管理會計對內(nèi)能夠服務(wù)于企業(yè)的柔性戰(zhàn)略管理實踐，為管理層制定和實施決策提供支持，確保企業(yè)長期戰(zhàn)略的實施和長期目標(biāo)的實現(xiàn)；柔性戰(zhàn)略管理會計能夠幫助企業(yè)明確核心競爭優(yōu)勢，從而使企業(yè)能夠更加適應(yīng)復(fù)雜多變的外部環(huán)境，保持生存發(fā)展的核心競爭力。

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)代企業(yè)管理機(jī)制應(yīng)以預(yù)算管理為主線，以責(zé)任管理為核心

　　 企業(yè)管理會計的本質(zhì)是基于目標(biāo)管理的責(zé)任制，這需要企業(yè)建立系統(tǒng)性、規(guī)范性的管理機(jī)制。

　　第一，管理會計的事前管理以預(yù)算編制為核心。預(yù)測、決策和預(yù)算管理是企業(yè)進(jìn)行事前管理的主要內(nèi)容，預(yù)算管理是事前管理的重點(diǎn)。為了保證企業(yè)決策的科學(xué)制訂和實施，企業(yè)管理層通過編制企業(yè)總體預(yù)算將企業(yè)發(fā)展目標(biāo)具體化，并通過部門預(yù)算等方式將企業(yè)發(fā)展目標(biāo)自上而下地落實到價值鏈的各個環(huán)節(jié)。這樣便形成了預(yù)算體系，即總體預(yù)算統(tǒng)籌下的分級、分部門、分產(chǎn)品、分客戶的預(yù)算體系，這一預(yù)算體系為預(yù)算期的企業(yè)經(jīng)營管理提供了目標(biāo)和指導(dǎo)，也為經(jīng)營管理的事后評價和考核提供了依據(jù)。

　　第二，管理會計的事中管理主要是對執(zhí)行預(yù)算差異的分析和控制，以保證企業(yè)目標(biāo)和戰(zhàn)略的實施。事中管理以年度為單位，對企業(yè)總體預(yù)算及各分部預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)控，從而保證企業(yè)的經(jīng)營管理能夠按預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行推進(jìn)，即保證預(yù)算的執(zhí)行。一般情況下，對部門預(yù)算、產(chǎn)品預(yù)算的監(jiān)控是以月為單位進(jìn)行，如果預(yù)算數(shù)與結(jié)算結(jié)果之間存在差異，那么就要對其進(jìn)行分析。首先，要判斷差異是有益于目標(biāo)實現(xiàn)的差異還是有損于目標(biāo)實現(xiàn)的差異；然后，分析產(chǎn)生差異的原因，制定相應(yīng)的調(diào)控措施，保證企業(yè)的經(jīng)營活動朝著預(yù)算確定的方向有效地運(yùn)行，達(dá)到甚至超過企業(yè)的經(jīng)營管理目標(biāo)。

　　第三，管理會計的事后管理主要是績效考評。管理會計的事后管理主要是對企業(yè)在一個經(jīng)營周期內(nèi)的決算結(jié)果進(jìn)行對比、分析與總結(jié)，考評預(yù)算執(zhí)行情況，并分析影響預(yù)算執(zhí)行的主客觀因素，評價決算與預(yù)算存在的差異，進(jìn)一步落實績效獎勵與懲罰，最終達(dá)到激勵的效果。

　　總之，企業(yè)柔性戰(zhàn)略管理會計是基于契約責(zé)任理論，通過明確和落實企業(yè)經(jīng)營管理實踐中的責(zé)任主體，根據(jù)細(xì)化的預(yù)算目標(biāo)，對責(zé)任主體的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析和評價，最終實施預(yù)算監(jiān)控，并對責(zé)任主體的績效進(jìn)行獎懲，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)效率的提高。

　?。ǘ┢髽I(yè)應(yīng)建立多維會計核算機(jī)制

　　 依據(jù)會計這一工具的發(fā)展歷程，可以發(fā)現(xiàn)，會計科目實質(zhì)上是對企業(yè)經(jīng)營管理活動的統(tǒng)一分類。會計為信息相關(guān)者提供決策相關(guān)信息的基礎(chǔ)是對經(jīng)營管理活動進(jìn)行科學(xué)分類。會計信息具有一定的缺陷，因為現(xiàn)代化的經(jīng)營管理活動不僅局限于傳統(tǒng)的分類方式，還可以按產(chǎn)品差異、行業(yè)差異、區(qū)域差異、客戶差異、幣種差異以及風(fēng)險差異等多種標(biāo)準(zhǔn)對經(jīng)營管理活動進(jìn)行分類。而管理會計則可以根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理層的需要，對同源數(shù)據(jù)下的各種分類標(biāo)準(zhǔn)重新進(jìn)行會計核算。

　　建立科學(xué)的成本核算體系對于企業(yè)來說非常重要。科學(xué)的成本核算體系直接關(guān)系到企業(yè)能否成功推行管理會計。這是因為成本信息對于不同產(chǎn)品、不同部門、不同幣種、不同性質(zhì)客戶、不同營銷渠道的管理至關(guān)重要，如果沒有建立起分類成本核算體系，預(yù)算管理體系就不可能搭建起來，從而無法對不同產(chǎn)品、不同部門、不同幣種、不同性質(zhì)客戶、不同營銷渠道的經(jīng)營管理活動進(jìn)行分析和評價。

　　四、結(jié)論

　　柔性戰(zhàn)略管理會計的終極目標(biāo)是為了明確和保持企業(yè)的核心競爭優(yōu)勢，對柔性管理會計的研究不但可以為企業(yè)的管理實踐提供新思路，也有利于幫助企業(yè)明確和保持核心競爭力。從國際環(huán)境來看，發(fā)達(dá)國家都十分注重對柔性化管理以及戰(zhàn)略管理會計領(lǐng)域的研究，柔性戰(zhàn)略管理會計尚屬嶄新的領(lǐng)域，因此在我國進(jìn)行柔性戰(zhàn)略管理會計研究對于發(fā)展具有國際領(lǐng)先水平的管理機(jī)能有極其重要的意義。

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